IPPB5/423-261/09-5/IŚ - Przychody z tytułu umorzenia zobowiązań publicznoprawnych związanego z zakończeniem procesu restrukturyzacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2009 r. (data wpływu 15 maja 2009 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lipca 2009 r. (data nadania 1 lipca 2009 r., data wpływu 3 lipca 2009 r.) - na wezwanie Nr IPPB5/423-261/09-2/IŚ z dnia 22 czerwca 2009 r. (data nadania 22 czerwca 2209 r., data doręczenia 24 czerwca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w tym podatku z tytułu umorzenia zobowiązań publiczno-prawnych w związku z zakończeniem procesu ustawowej restrukturyzacji obejmującej publiczne zakłady opieki zdrowotnej:

* w części dotyczącej podatku od nieruchomości i zobowiązań wobec PFRON - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej zobowiązań ZUS - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w tym podatku z tytułu umorzenia zobowiązań publicznoprawnych, jak podatek od nieruchomości, zobowiązania wobec PFRON i ZUS w związku z zakończeniem procesu ustawowej restrukturyzacji obejmującej publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Ponieważ Wnioskodawca nie wniósł wymaganej opłaty, jak też stwierdzono braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem Nr IPPB5/423-261/09-2/IŚ z dnia 22 czerwca 2009 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w przedmiotowym zakresie.

Wniosek uzupełniono prawidłowo w wymaganym terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - będąc placówką ochrony zdrowia o statusie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej: Zespół), przystąpił w 2005 r. do procesu restrukturyzacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Po zakończeniu tego procesu zostały wydane decyzje o umorzeniu między innymi zobowiązań publicznoprawnych, tj. podatek od nieruchomości, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu umorzenia zobowiązań publicznoprawnych, związanego z zakończeniem procesu restrukturyzacji, należy zaliczyć do przychodów podatkowych czy niepodatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Zespołu, skutki restrukturyzacji w postaci umorzenia zobowiązań publicznoprawnych, tj. umorzenia podatku od nieruchomości, zobowiązań wobec PFRON i ZUS należy potraktować jako przychody podatkowe i tak też zostały one przez Zespół ujęte.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego faktycznego uznaje się:

* w części dotyczącej umorzenia podatku od nieruchomości i zobowiązań wobec PFRON za prawidłowe,

* w części dotyczącej umorzenia zobowiązań wobec ZUS za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Jednocześnie wg art. 4a pkt 5 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw - oznacza to restrukturyzację na podstawie ustaw:

Mechanizmy umożliwiające restrukturyzację finansową zadłużonych zakładów opieki zdrowotnej wprowadzono przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 78, poz. 684 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, restrukturyzacją finansową objęte zostały:

* samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

* jednostki badawczo-rozwojowe realizujące zadania z zakresu prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych zatrudniające na dzień 1 stycznia 2001 r. powyżej 50 osób.

Restrukturyzacja finansowa objęła znane na dzień 31 grudnia 2004 r.:

* zobowiązania publicznoprawne,

* zobowiązania cywilnoprawne,

* indywidualne roszczenia pracowników wynikające z art. 4a ustawy z dnia 16 grudnia 1994 r. o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz o zmianie niektórych ustaw, powstałe w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Z założenia, co potwierdza treść uzasadnienia do poselskiego projektu tej ustawy, rozwiązania przewidziane w tej ustawie służyć miły wzmocnieniu sytuacji finansowej jednostek ochrony zdrowia, w tym samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, jak objęty tym procesem Zespół - Wnioskodawca.

W stanie faktycznym opisanym w niniejszej sprawie Zespołowi - Wnioskodawcy, po zakończeniu restrukturyzacji przeprowadzanej w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, umorzono zobowiązania publicznoprawne, w tym podatek od nieruchomości oraz zobowiązania wobec PFRON i ZUS.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o pomocy (...), w ramach restrukturyzacji umorzeniu podlegają zobowiązania publicznoprawne samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wraz z odsetkami, w tym:

* z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz na Fundusz Pracy, z wyjątkiem składek na ubezpieczenie emerytalne (pkt 2);

* wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (pkt 3).

Możliwość zastosowania umorzenia omawianych zobowiązań ustawodawca obwarował szczegółowymi wymogami określonymi w tym artykule, które to wymogi - co do zasady - winny być spełnione przez zakład w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (art. 6 ust. 2).

W myśl art. 6 ust. 4 tej ustawy, przychody z tytułu umorzenia zobowiązań publicznoprawnych nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem zobowiązań zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek ten oznacza, że umorzone w ramach restrukturyzacji zobowiązania zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - stanowią przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 9. ust. 1 powoływanej ustawy o pomocy (...), przepisy dotyczące umorzenia zobowiązań publicznoprawnych stosuje się odpowiednio do należności z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego (...).

Należy przy tym zauważyć, że takim zobowiązaniem, tj. podatkiem stanowiącym dochód budżetów jednostek samorządu terytorialnego jest podatek od nieruchomości.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 2005 r., jak i obecnie - zasadą uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest związek tego wydatku z przychodem osiągniętym przez podatnika.

Zasadę tę określa przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym przed 2005 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak ich poniesienie jest racjonalne i niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tego rodzaju kosztem jest m.in. podatek od nieruchomości, stanowiący element kosztów stałych, który z mocy prawa obowiązany jest uiszczać podatnik w związku z posiadanym majątkiem (nieruchomościami). Podatek ten nie znalazł się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, a więc których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te należy rozpoznawać w rozliczeniach podatkowych w roku ich poniesienia (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Oznacza to, że zaległy podatek od nieruchomości, który nie został przez Zespół faktycznie zapłacony, a który umorzono po zakończonym postępowaniu restrukturyzacyjnym - nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast jeśli chodzi o składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - to do opłacania tych składek obligują podatnika przepisy art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.).

Jednak mimo ustawowego obowiązku dokonywania wpłat na PFRON podatnik (zarówno w stanie prawnym przed 2005 r., jak i obecnie) nie może uwzględniać tych kosztów w rachunku podatkowym. Stanowi o tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wobec tego nie istniały podstawy prawne do zaliczenia przez Zespół do kosztów uzyskania przychodów zaległych wpłat na PFRON.

Z kolei w przypadku zobowiązań wobec ZUS wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. płatnik składek - w myśl przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawie rozliczania składek, wypłaconych zasiłków z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, zasiłków rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych oraz kolejności zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze (Dz. U. Nr 165, poz. 1197) - był zobowiązany do uwzględnienia w imiennym raporcie miesięcznym oraz w deklaracji rozliczeniowej należnych składek na ubezpieczenia społeczne od wszystkich stanowiących podstawę wymiaru składek wynagrodzeń, dokonanych lub postawionych do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego deklaracja dotyczyła.

W świetle powyższych przepisów składki na ubezpieczenia społeczne stawały się zobowiązaniem dopiero w miesiącu, w którym wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego. Mógł to być zatem miesiąc następujący po miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczyło (np. gdy wynagrodzenie należne pracownikom za grudzień danego roku zostało wypłacone w styczniu roku następnego, to kwoty te wchodziły do podstawy wyliczenia składki na ubezpieczenie społeczne za styczeń następnego roku).

Jak wskazano wyżej, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulował, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, iż przepis ten określa warunki w jakich wydatki (koszty) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, nie reguluje on natomiast kwestii zaliczania tych wydatków (kosztów) do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych okresach (latach) podatkowych. Kwestię te reguluje natomiast przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącane są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z ww. przepisami ustawy podatkowej (dot. zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów) wypłacone pracownikom przez pracodawcę wynagrodzenia jak i płacone składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń - stanowią koszty uzyskania przychodów. W świetle postanowień ww. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie istniały przeszkody aby wynagrodzenia pracowników należne ze stosunku pracy za pracę wykonaną w danym okresie, a także składki na ubezpieczenie społeczne (bez względu na termin naliczenia i wykazania w deklaracji ZUS) należne od tych wynagrodzeń - zarachowane były do okresu i roku podatkowego, za którego to wynagrodzenie przysługuje. Warunkiem jest jednak, aby pracodawca w danym miesiącu znał wielkość określonych kwot tego wynagrodzenia oraz składek na ZUS i kwoty te zarachowywał do tego miesiąca, mimo ich faktycznego nie poniesienia w danym miesiącu (roku podatkowym).

W tym stanie rzeczy należy przyjąć, iż objęte restrukturyzacją - umorzone składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika były przez Zespół ujęte w koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc zatem stan faktyczny do wskazanego stanu prawnego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. c) w związku z art. 4a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 6 ust. 4 ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Wobec tego, skoro w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. nie istniały podstawy prawne do zaliczenia przez Zespół w koszty uzyskania przychodów zaległych zobowiązań:

* z tytułu podatku od nieruchomości oraz

* wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, to tym samym na skutek umorzenia tych zobowiązań po zakończeniu restrukturyzacji nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do zaległych zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, które w tamtym okresie mogły być ujęte przez Zespół do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż ich umorzenie skutkuje powstaniem przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Zespołu, że skutki restrukturyzacji w postaci umorzenia zobowiązań publicznoprawnych należy potraktować jako przychody podatkowe uznaje się w części odnoszącej się do:

* podatku od nieruchomości i zobowiązań wobec PFRON za nieprawidłowe;

* zobowiązań wobec ZUS za prawidłowe.

Jednakże gdyby okazało się, że stan faktyczny w rzeczywistości jest inny jeśli chodzi o zaliczenie przez Zespół - Wnioskodawcę w koszty uzyskania przychodów umorzonych zobowiązań publicznoprawnych, wówczas należy wywieść skutki prawne adekwatne do sytuacji mającej miejsce w rzeczywistości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2. ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.