IPPB5/423-258/09-2/PS - Istnienie obowiązku określonego w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie należności odsetkowych w przypadku spółki będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu, prowadzącej usługi pośrednictwa w zakresie nabywania polskich papierów dłużnych we własnym imieniu, na rzecz klientów korporacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654)- jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

C. (Luxemburg) S.A. (dalej: Spółka"), rezydent podatkowy w Luksemburgu, rozpoczął działalność gospodarczą na terenie Polski za pośrednictwem oddziału otwartego na podstawie paszportu europejskiego. C. (Luxemburg) S.A. Spółka Akcyjna, Oddział w Polsce (dalej: Oddział") został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 19 lutego 2009 r. Dodatkowo, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem w Polsce (w dniu 16 marca 2009 r. wystawiona została decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-4). Wydana Spółce decyzja obejmuje działalność znajdującego się w Polsce Oddziału

Zakres działalności Oddziału obejmuje usługi w zakresie bankowości prywatnej oferowane na rzecz osób fizycznych oraz osób prawnych. Wśród klientów Oddziału będących osobami prawnymi mogą znaleźć, się: polskie spółki kapitałowe, polskie spółki nieposiadające osobowości prawnej, których wspólnikami są osoby prawne, polskie spółki zwolnione z podatku dochodowego, zagraniczne spółki kapitałowe oraz polskie oddziały spółek zagranicznych (dalej: Klienci korporacyjni"). Spółka wskazuje, iż z usług Oddziału korzystać będą również osoby fizyczne, przy czym kwestie dotyczące konsekwencji podatkowych związanych z działalnością Oddziału w zakresie usług oferowanych osobom fizycznym są przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację przepisów podatkowych. W ramach prowadzonej działalności Oddział zamierza świadczyć na rzecz swoich Klientów korporacyjnych m.in. usługi polegające na doradztwie inwestycyjnym i zarządzaniu powierzonymi mu aktywami oraz pośrednictwie w inwestycjach.

Jedną z głównych usług oferowanych przez Oddział jest pośrednictwo przy lokowaniu środków pieniężnych w dłużne papiery wartościowe emitowane przez podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: Emitenci), takie jak m in. obligacje i obligacje zerokuponowe emitowane przez polskie podmioty gospodarcze oraz polskie obligacje skarbowe. W ramach oferowanych usług pośrednictwa przy nabyciu dłużnych papierów wartościowych, Oddział nabywać będzie od Emitentów polskie papiery dłużne we własnym imieniu, ale na rzecz swoich Klientów korporacyjnych. W przypadku Klientów korporacyjnych będących nierezydentami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nabywających obligacje emitowane przez polskie podmioty gospodarcze, ich dane osobowe "będą zawsze przekazywane Emitentom. Dane te będą zawierały wszystkie informacje niezbędne dla wypełnienie przez Emitenta obowiązków płatnika podatku dochodowego, w szczególności dane dotyczące statusu podatkowego oraz rezydencji podatkowej tych Klientów korporacyjnych (m.in. numer NIP kontrahenta, jego nazwa, kraj siedziby, dokładny adres). Emitenci będą zatem posiadać wszelkie informacje konieczne do wypełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Oddział będzie przechowywać na rzecz Klientów korporacyjnych nabyte przez nich papiery dłużne (w postaci zdematerializowanej). W związku z wyemitowanymi dłużnymi papierami wartościowymi, Emitenci będą dokonywać na rzecz Oddziału wypłat wynagrodzenia w postaci odsetek, kuponów i innych płatności wynikających z praw związanych z dłużnymi papierami wartościowymi, które będą należne Klientom korporacyjnym Oddział będzie zatem odbiorcą tych należności i będzie je wypłacał do Klientów korporacyjnych, przy czym szczegółowy opis roli Oddziału oraz zasad technicznych rozliczeń został przedstawiony poniżej.

W celu uczestnictwa w systemie depozytowo-rozliczeniowym Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (dalej: "KDPW"), Oddział korzystał będzie z usług polskiego banku (dalej: "Bank"). Bank, będący bezpośrednim uczestnikiem systemu depozytowo-rozliczeniowego KDPW, będzie prowadził na rzecz Oddziału konto rozrachunkowe, na którym księgowane będą wszelkie operacje dotyczące aktywów należących do Klientów korporacyjnych Oddziału. W ewidencji prowadzonej przez Bank i KDPW operacje dokonywane przez Oddział będą zapisywane jako operacje Oddziału na rzecz jego Klientów. Tym samym, Oddział będzie uczestniczyć w systemie KDPW na zasadach uczestnictwa pośredniego. W rezultacie, w przypadku wypłaty przez Emitenta wynagrodzenia należnego klientom korporacyjnym, Emitenci będą dokonywać należnych wpłat poprzez system KDPW na konto Oddziału prowadzone przez Bank, a następnie Oddział będzie przekazywać je na konta poszczególnych Klientów korporacyjnych.

Oznacza to, że w ramach świadczonych usług Oddział będzie odpowiedzialny w głównej mierze za czynności administracyjne, takie jak:

Ponadto Oddział zapewni Klientom korporacyjnym obsługę praw związanych z posiadanymi przez nich dłużnymi papierami wartościowymi (np. realizacja praw do odsetek z obligacji). Oznacza to, iż Oddział będzie pośredniczyć w przekazywaniu Klientom korporacyjnym korzyści wynikających z posiadanych przez nich praw, tzn. będzie przekaźnikiem odsetek, kuponów i innych płatności przysługujących tym Klientom w związku z posiadanymi przez nich prawami. Źródłem odsetek, kuponów i innych świadczeń będą natomiast dłużne papiery wartościowe emitowane przez Emitentów. W rezultacie, rola Oddziału w związku z wypłatą środków przez Emitentów na rzecz Klientów korporacyjnych będzie ograniczona do pośrednictwa w ich przekazywaniu i funkcji rozrachunkowych (dokumentowanie rozliczeń na kontach Klientów). Środki wypłacane do Klientów korporacyjnych nie będą natomiast środkami wygenerowanymi przez Oddział, a ich źródło stanowić będą Emitenci.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z następującym pytaniem:

Czy w związku z płatnościami przekazywanymi przez Oddział z tytułu należności odsetkowych wypłacanych przez Emitentów na rzecz Klientów będących osobami prawnymi (posiadającymi polską lub zagraniczną rezydencję podatkowa), w opisanym stanie faktycznym na Oddziale będą spoczywały obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o P.D.O.P.).

Zdaniem Wnioskodawcy, na Oddziale nie będą spoczywały obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) związane z przekazywaniem na rzecz Klientów korporacyjnych należności o charakterze odsetkowym wypłacanych przez Emitentów. Na Oddziale nie będą spoczywać takie obowiązki zarówno w przypadku Klientów korporacyjnych będących polskimi rezydentami, jak i tych, którzy posiadają zagraniczną rezydencję podatkową

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o P.D.O.P., "Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat". Jak wynika z treści przywołanego powyżej przepisu, jego zakresem objęte są wyłącznie wypłaty dokonywane z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o P.D.O.P.) Dla potrzeb niniejszego wniosku istotny jest jedynie art. 21 ust. 1 W zakresie, w którym dotyczy opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu odsetek.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o P.D.O.P. opodatkowaniu w Polsce podlegają przychody, m.in. z tytułu odsetek, uzyskane na terytorium Polski przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (tj. podatników zdefiniowanych w art. 3 ust. 2 ustawy o P.D.O.P.).

Z przywołanego przepisu wprost wynika, iż wypłaty dokonywane na rzecz Klientów korporacyjnych będących polskimi rezydentami podatkowymi w związku z posiadanymi prawami dotyczącymi papierów dłużnych wyemitowanych przez Emitentów nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Zatem Oddział nie będzie miał żadnych obowiązków w związku z wypłatami o charakterze odsetkowym przekazywanymi od Emitentów na rzecz Klientów korporacyjnych będących polskimi rezydentami podatkowymi. Jednocześnie, regulacje w zakresie opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochodów z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskiwanych przez nierezydentów zawarte zostały w art. 17 ust. 1 pkt 50 ustawy o P.D.O.P.) Zgodnie z tym przepisem, powyższe dochody są wolne od podatku Polsce. W odniesieniu do obligacji skarbowych nie powstaje zatem obowiązek poboru podatku u źródła. Zatem Oddział nie będzie miał żadnych obowiązków w związku z wypłatami z tytułu., odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych przekazywanym przez Oddział od Emitentów na rzecz Klientów korporacyjnych będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi.

Podobny wniosek dotyczy również płatności odsetkowych przekazywanych przez Oddział na rzecz zagranicznych Klientów korporacyjnych nabywających obligacje wyemitowane przez polskie podmioty gospodarcze, gdyż w świetle wskazanego powyżej zakresu art. 21 ust. 1 ustawy o P.D.O.P. należy stwierdzić, iż Oddział nie dokonuje wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W szczególności Oddział nie dokonuje wypłat z tytułu odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Tytułem wypłaty przez Oddział na rzecz Klientów są umowy pomiędzy oddziałem a Klientami obowiązujące Oddział do przekazywania należności, a nie prawa wynikające z dłużnych papierów wartościowych. Oddział nie jest bowiem źródłem przekazywanych odsetek. Źródłem odsetek są Emitenci i to na nich ciąży zasadniczo obowiązek pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat.

Powyższy wniosek poparty jest faktem, iż to Emitenci papierów wartościowych dokonują wypłat objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o P.D.O.P.) Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o obligacjach "Obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatoriusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia".

Zatem stosunek zobowiązaniowy z tytułu nabycia obligacji powstaje pomiędzy Emitentem, który jest dłużnikiem, a właścicielem obligacji (a więc Klientem korporacyjnym). Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 sierpnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/DPZ1423/24/06/IK): " (....) wskutek nabycia obligacji odsetkowych obligatariusz przenosi własność środków pieniężnych, na emitenta obligacji który zobowiązany jest do ich zwrotu poprzez wykup obligacji w terminie wykupu i wypłatę okresowego wynagrodzenia w postaci odsetek obliczonych od wartości nominalnej obligacji: (....). Tym samym tytułem płatności odsetek (realizacji dyskonta) jest pożyczka zaciągnięta przez emitenta; inkorporowana w dłużne papiery wartościowe". Należy zatem stwierdzić, iż w związku z faktem, że Oddział nie jest zobligowany do realizacji zobowiązania wobec Klienta korporacyjnego wynikającego z praw związanych z nabytym przez Klienta dłużnym papierem wartościowym, Oddział nie jest płatnikiem w odniesieniu do przedmiotu płatności. Funkcje Oddziału ograniczają się jedynie do przekazywania Klientom korporacyjny środków wypłacanych przez Emitentów.

Zdaniem Oddziału, przepisy ustawy o P.D.O.P. nakładają obowiązki płatnika wyłącznie na podmioty, które stanowią jednocześnie źródło powstania wypłacanych należności. Prawidłowa identyfikacja płatnika powinna być dokonana zgodnie z założeniami konstrukcyjnymi podatku pobieranego u źródła. Dlatego też, to nie podmiot dokonujący technicznego udostępnienia środków, ale podmiot wypłacający. wynagrodzenie o charakterze odsetkowym (w rozumieniu strony stosunku zobowiązaniowego, który z określonych tytułów jako dłużnik jest zobowiązany do wypłaty) powinien w przypadkach przewidzianych w ustawie o P.D.O.P. potrącić podatek przy wypłacie określonych kwot. Zatem w analizowanym stanie faktycznym to Emitenci papierów wartościowych dokonujący wypłat na rzecz Klientów korporacyjnych powinni pełnić obowiązki płatnika z tytułu dokonywanych płatności. Takie stanowisko znajduje poparcie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 12 maja 2005 r. wydanym przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1472/RPŁ1423-23/05/KAR): "Zgodnie bowiem z (...) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (....) obowiązek płatniczy dotyczy wyłącznie podmiotów, które stanowią jednocześnie źródło powstania wypłaconych należności. Wypłacającym (dokonującym wypłaty) jest podmiot zobowiązany do realizacji na rzecz podatnika świadczeń (należności) - będących dochodem tego podatnika." W strukturze, w której uczestniczy Oddział i jego Klienci korporacyjni, to Emitenci są źródłem powstania należności wypłacanych Klientom, którzy są podatnikami z tytułu uzyskanych wpłat. Oddział nie pełni więc ani roli płatnika ani podatnika w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż jest jedynie przekaźnikiem należności odsetkowych. Ponadto, Oddział zaznacza, iż Emitenci będą posiadać wszystkie informacje na temat Klientów korporacyjnych będących właścicielami papierów wartościowych (tj. obligacji wyemitowanych przez polskie podmioty) niezbędne do wypełnienia obowiązków płatnika i poboru podatku Oddział będzie bowiem przekazywać powyższe informacje do Banku, a za jego pośrednictwem do KDPW oraz do Emitentów. W przedmiotowej sytuacji Oddział występuje zatem jedynie w roli otrzymującego i przekazującego należności stanowiące płatności odsetkowe, nie pełni natomiast roli źródła powstania tego dochodu. Przekazanie stanowi jedynie czynność administracyjną. Wypłacającym jest bowiem podmiot zobowiązany do realizacji na rzecz Klienta korporacyjnego świadczeń - a więc Emitent. W takiej sytuacji, pośrednictwo Oddziału w wypłacie środków od Emitenta do Klienta korporacyjnego nie może być uznane za wypłatę z tytułu odsetek wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o P.D.O.P., a więc na Oddziale nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ustawy o P.D.O.P.) Analogiczne stanowisko jest też prezentowane w doktrynie - przykładowo M. Rudnicki, Ł. Blak w Monitorze Podatkowym Nr 5/2007, str. 21: "Reasumując, naszym zdaniem, podmiot maklerski będący pośrednikiem przy wypłacie dochodu pomiędzy dłużnikiem podatnika a podatnikiem (poprzez rachunek inwestycyjny lub w inny sposób) nie jest płatnikiem podatku dochodowego. Rolę płatnika tego podatku - zarówno w odniesieniu do osób prawnych, jak i osób fizycznych pełni dłużnik podatnika (...).".

Dodatkowo Oddział wskazuje, iż przyjęta przez niego interpretacja przepisów podatkowych znajduje również potwierdzenie w przepisach regulujących zasady działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (dalej: Szczegółowe Zasady") stanowiące Załącznik do uchwały Zarządu K S.A. Nr 79/98 z dnia 29 stycznia 1998 r. z późn. zm. (stan prawny począwszy od dnia 2 marca 2009 r., który to dokument określa m.in. sposób realizacji zobowiązań emitentów wobec właścicieli papierów wartościowych, obejmujący, rozliczenia płatności z tytułu odsetek/dyskonta uzyskiwanych przez obligatariuszy będących osobami fizycznymi i prawnymi, w tym także zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych odsetek. Przykładowo, zgodnie z § 101 ust. 1 pkt 5) Szczegółowych Zasad " (...) uczestnicy bezpośredni (...) przesyłają do Krajowego Depozytu informacje w formie komunikatów elektronicznych, wskazujące: (....) - łączną kwotę należnego podatku dochodowego od zagranicznych osób prawnych, który powinien zostać pobrany przez emitenta w związku z wypłatą świadczeń". Natomiast zgodnie z § 101 ust. 1 pkt 5 Szczegółowych Zasad " (...) uczestnicy bezpośredni przesyłają ponadto, bezpośrednio do emitenta: (...) informacje umożliwiające emitentowi wykonanie; obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów z odsetek/dyskonta osiąganych przez zagraniczne osoby prawne, w tym także - w przypadku świadczeń wypłacanych w walucie polskiej - informację o kwocie należnego podatku dochodowego od odsetek ulub dyskonta w sposób umożliwiający emitentowi zapłatę tego podatku; (.,.)". W opisanym stanie faktycznym Bank, który działa jako uczestnik bezpośredni, będzie przekazywać uzyskane od Oddziału informacje w powyższymi zakresie do K. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych niż przytoczone wcześniej interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 629/07 oraz w interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. 1472/DPC/423-18/06/PK). W rezultacie, na Oddziale nie będą ciążyły żadne obowiązki z tytułu odsetek przekazywanych na rzecz Klientów korporacyjnych, zarówno w przypadku, gdy będą oni polskimi rezydentami podatkowymi, jak również gdy będą rezydentami innych państw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.