IPPB5/423-252/11-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r. r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania różnic kursowych z tytułu wydatków wchodzących w skład środka trwałego, które to wydatki dokumentowane są fakturą - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania różnic kursowych z tytułu wydatków wchodzących w skład środka trwałego, które to wydatki dokumentowane są fakturą.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca ("Spółka") realizuje inwestycje mające na celu wytworzenie środków trwałych. Proces inwestycyjny zakończony jest przyjęciem do użytkowania środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. ("ustawa CIT") na podstawie uzyskanego pozwolenia na użytkowanie danego środka trwałego.

Środek trwały wprowadzany jest do podatkowej ewidencji środków trwałych według wartości początkowej ustalanej samodzielnie przez Spółkę na podstawie dostępnej na ten dzień dokumentacji. Po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, Spółka otrzymuje od kontrahentów faktury dokumentujące zakup elementów składowych wchodzących w skład środka trwałego.

Z uwagi na fakt, iż w celu realizacji inwestycji Spółka zakupuje elementy składowe przyszłego środka trwałego od podmiotów zagranicznych, otrzymane faktury opiewają na kwoty wyrażone w walucie EUR, które regulowane są przez Spółkę w tej walucie.

Jednocześnie Spółka w braku powyższych faktur w momencie przyjmowania środka trwałego do użytkowania, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego uwzględnia wartość jego elementów składowych na podstawie samodzielnych wyliczeń opartych na dostępnej na ten dzień dokumentacji.

Uregulowanie zobowiązań wynikających z faktur z racji wysokich kwot, na jakie one opiewają, następuje z pewnym opóźnieniem (zazwyczaj kilkumiesięcznym). W konsekwencji, między momentem wystawienia faktur a momentem regulowania wynikających z nich zobowiązań, występują zmiany kursów EUR/PLN.

W związku z opisanym stanem faktycznym, po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, otrzymaniu faktur dokumentujących zakup elementów składowych do wytworzenia tegoż środka trwałego oraz uregulowaniu zobowiązań z nich wynikających, Spółka, ustalająca różnice kursowe na podstawie art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), identyfikuje potrzebę kwalifikacji tego stanu faktycznego na gruncie regulacji dotyczących podatkowych różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki:

Uwagi wstępne

W ocenie Spółki, z racji faktu rozliczania różnic kursowych według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT) zastosowanie w sprawie znajdują następujące regulacje:

Powyższe regulacje wskazują, iż jako sytuację generującą podatkowe dodatnie różnice kursowe należy zidentyfikować sytuację, w której wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średnie go ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT).

Z kolei, jako sytuację generującą podatkowe ujemne różnice kursowe należy zidentyfikować sytuację, w której wartość poniesionego kosztu wyrażonego na otrzymanej fakturze w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy CIT).

Ponadto, jeżeli w którymś z powyższych przypadków przy obliczaniu wartości dodatnich/ujemnych różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy CIT).

Ad. pyt. nr 1)

W momencie otrzymania faktur dokumentujących zakup elementów składowych wchodzących w skład środka trwałego nie powstaną podatkowe dodatnie/ujemne różnice kursowe, gdyż różnice te nie stanowią różnic kursowych zrealizowanych, co jest konieczne, aby móc uwzględnić te różnice kursowe w rozliczeniach podatkowych. W konsekwencji, na dzień wystawienia tych faktur Spółka nie identyfikuje przychodów i kosztów podatkowych wynikających z dodatnich/ujemnych różnic kursowych z tytułu spłaty zobowiązań w walucie obcej.

Powyższa konstatacja wynika z faktu, iż nie nastąpiła jeszcze zapłata zobowiązań wynikających z tych faktur. Tymczasem, zarówno w przypadku dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych, regulacje odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy CIT wskazują na moment zapłaty jako moment porównywalności kursów, a w konsekwencji moment realizacji różnic wynikających z wahań kursowych.

Doprecyzowanie pojęcia "dzień zapłaty" znajdujemy z kolei w treści art. 15a ust. 7 ustawy CIT, nakazującym uznać "za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

W konsekwencji, w ocenie Spółki, moment otrzymania faktur nie stanowi źródła powstania dodatnich/ujemnych różnic kursowych, gdyż dopiero w momencie spłaty wynikających z tych faktur zobowiązań następuje realizacja dodatnich/ujemnych podatkowych różnic kursowych w rozumieniu ustawy CIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. (znak: IPPB5/423-152/10-4/AS), w której Dyrektor potwierdził stanowisko wnioskodawcy co do realizacji różnic kursowych dotyczących spłaty kredytu (aczkolwiek mającej zastosowanie również w niniejszej sprawie), iż:

"dopiero w dacie spłaty kredytu zrealizują się dla Spółki różnice kursowe stanowiące z podatkowego punktu widzenia koszty uzyskania przychodów lub przychód podatkowy".

Podobne stanowisko wyczytać można z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 511/09), w uzasadnieniu którego Sąd wskazał:

"Odnośnie do merytorycznej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Organ oraz Spółkę Sąd podziela pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiają przesłankę zapłaty/kapitalizacji jako warunek uznania odsetek za koszt podatkowy. Odnośnie natomiast różnic kursowych kwestię tę reguluje analogicznie art. 15a ustawy - tylko zrealizowane różnice kursowe stanowią koszt podatkowy".

Przejawem kontynuacji powyższej linii orzeczniczej jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 874/09), w uzasadnieniu którego czytamy:

"Dniem zapłaty jest zaś dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 in fine u.p.d. o.p.) Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Od czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania (uregulowania ceny nabycia w dowolnej formie), dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje)".

Powyższe stanowisko jest konsekwencją faktu, iż regulacje art. 15a ustawy CIT - jak to określa Spółka - "stoją na gruncie powstania podatkowych różnic kursowych w związku z faktycznym przepływem środków pieniężnych".

W świetle powyższej argumentacji Spółka wskazuje, iż w momencie otrzymania faktur dokumentujących zakup elementów składowych wchodzących w skład środka trwałego nie powstaną podatkowe dodanie/ujemne różnice kursowe, gdyż różnice te nie stanowią różnic kursowych zrealizowanych, co jest konieczne, aby móc uwzględnić te różnice kursowe w rozliczeniach podatkowych. W konsekwencji, na dzień wystawienia faktur Spółka nie identyfikuje przychodów i kosztów podatkowych wynikających z dodatnich/ujemnych różnic kursowych z tytułu spłaty zobowiązań w walucie obcej.

Ad. pyt. nr 2)

W momencie uregulowania zobowiązań z tytułu otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących zakup elementów składowych wchodzących w skład środka trwałego, zgodnie z ustawą CIT powstaną podatkowe dodatnie/ujemne różnice kursowe wynikające wyłącznie z porównania kursu średniego EUR/PLN ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury, oraz faktycznie zastosowanego kursu EUR/PLN z dnia uregulowania zobowiązań wynikających z tych faktur.

Powyższa konstatacja wynika z następującej analizy. Zarówno w przypadku dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych, regulacje odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy CIT wskazują na momenty graniczne określenia wysokości powstałych różnic kursowych. Granice powyższe wyznaczane są przez:

Definicje obu tych pojęć znajdujemy w treści art. 15a ust. 7 ustawy CIT.

W odniesienia do momentu poniesienia kosztu wskazana regulacja art. 15a ust. 7 ustawy CIT stanowi, iż: "za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 5, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)".

Dokonając literalnej wykładni powyższego przepisu (mającej pierwszeństwo w procesie ustalania treści normy prawnej zawartej w przepisie prawa) uznać należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym poniesionym kosztem jest koszt wynikający z otrzymanych od kontrahenta faktur. W tym aspekcie niemożliwe jest przyjęcie odmiennego momentu ustalenia kursu z racji faktu, iż istnieją faktury, z których jasno wynika wysokość zobowiązania wyrażona w walacie obcej (EUR) oraz data wskazująca moment ustalenia kursu (data wystawienia faktury). W konsekwencji, zdaniom Spółki, okres sprzed otrzymania faktur nie stanowi punktu odniesienia dla określenia dodatnich/ujemnych podatkowych różnic kursowych.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie m.in. w piśmie Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2008 r. (znak: IBPB3/423W-4/08/AM, KAN-1886/08), w której stwierdzone zostało:

"W związku z powyższym stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszty zakupu towarów i usług powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. dzień przeprowadzenia operacji gospodarczych czyli dzień wynikający z faktury dokumentującej ten zakup".

Natomiast, momentem realizacji różnic kursowych jest drugi ze wspomnianych momentów, tj. dzień zapłaty zobowiązań wskazywany zarówno w odniesieniu do dodatnich, jak i ujemnych podatkowych różnic kursowych w treści art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy CIT

Doprecyzowanie tego pojęcia znajdujemy w treści art. 15a ust. 7 ustawy CIT, nakazującym uznać "za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

W ocenie Spółki, również w tym przypadku literalna wykładnia regulacji ustawowej nie pozostawia wątpliwości dotyczących momentu ustalenia wysokości kursu na potrzeby rozliczeń podatkowych.

Zatem, dopiero w momencie uregulowania przez Spółkę zobowiązań wynikających z wystawianych faktur powstaną podatkowe dodatnie/ujemne różnice kursowe wynikające wyłącznie z porównania kursu średniego EUR/PLN ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury, oraz faktycznie zastosowanego kursu EUR/PLN z dnia uregulowania zobowiązań wynikających z tych faktur. Wszelkie inne wahania kursów walut przed i po tych datach nie będą miały wpływu na rozpoznanie dodatnich/ujemnych podatkowych różnic kursowych.

Wskazaną przez Spółkę metodologię identyfikacji podatkowych dodatnich/ujemnych różnic kursowych z tytułu zaciąganych zobowiązań w obrazowy sposób prezentuje następujący przykład:

Przykład

Faktura dokumentująca poniesiony wydatek na wytworzony środek trwały otrzymana od kontrahenta po przyjęciu tego środka trwałego do użytkowania opiewa na kwotę 1.000 EUR, a średni kurs PLN/EUR ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury wynosi 4,20 złote. Tymczasem, w dniu uregulowania zobowiązania z tej faktury faktycznie zastosowany kursu PLN/EUR wynosi 4,00 złote. W konsekwencji, w dniu uregulowania zobowiązania wynikającego z powyższej faktury powstaną dodatnie różnice kursowe w wysokości 200 złotych < (1000 x 4,20) - (1000 x 4,00) = 200>.

W świetle powyższej argumentacji, Spółka stoi na stanowisku, iż w momencie uregulowania zobowiązań z tytułu otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących zakup elementów składowych wchodzących w skład środka trwałego, zgodnie z ustawą CIT powstaną podatkowe dodatnie/ujemne różnice kursowe wynikające wyłącznie z porównania kursu średniego EUR/PLN ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury, oraz faktycznie zastosowanego kursu EUR/PLN z dnia uregulowania zobowiązań wynikających z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi należy wskazać - o co wprawdzie Spółka nie pyta, jednak do tematyki tej nawiązuje przedstawiony we wniosku opis stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego - że w wartości początkowej środka trwałego, stosownie do art. 16g ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 5 ustawy CIT, podatnicy stosujący tak jak Spółka tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych mogą uwzględniać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe do dnia oddania środka trwałego do używania, a więc powstałe na dzień faktycznej zapłaty kosztu. Różnice kursowe zrealizowane po tym dniu - odnoszone są do rachunku podatkowego poprzez bezpośrednie uwzględnienie ich w przychodach bądź kosztach podatkowych.

Stanowisko to znajduje m.in. potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodne ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie "Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r." a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż:

" (...) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (...), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.