IPPB5/423-251/14-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowejw Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz spółki maltańskiej - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz spółki maltańskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również "Spółka") jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia podmiotu Spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna (dalej jako "SKA") w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Przed dniem przekształcenia SKA wypracowała zysk, który wykazała w sprawozdaniu finansowym. Zysk ten nie został dotychczas podzielony miedzy akcjonariuszy/wspólnikóworaz został przekazany na kapitał zapasowy Spółki.

Akcjonariusze Spółki stosowali się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1112/KSM/DD-125 i nie opodatkowali zysków Spółki generowanych przed dniem przekształcenia z SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, których Spółka im nie wypłaciła.

Dwoje udziałowców Spółki (dalej jako "Udziałowcy"), z których jeden posiada indywidualnie ponad 50% udziałów i ponad 50% praw głosu w Spółce przeniosą posiadane przez siebie udziały w Spółce poprzez wniesienie ich aportem do spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Malty (dalej jako "Spółka Maltańska"). Spółka Maltańska opodatkowana jest podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na Malcie. W wyniku tej operacji Spółka Maltańska nabędzie absolutną większość udziałów oraz praw głosu w Spółce.

Po przeniesieniu udziałów, zgromadzenie wspólników Spółki dokona podziału zysków, a w konsekwencji Spółka wypłaci na rzecz Spółki Maltańskiej dywidendę. Na dywidendę składać się będą w szczególności kwoty z kapitału zapasowego pochodzące z zysku wypracowanego przez SKA przed wspomnianym wyżej przekształceniem. Dywidendata będzie wypłacona przed lub po upływie 24 miesięcy od dnia nabycia udziałów Spółki przez Spółkę Maltańską. Wnioskodawca pragnie niniejszym wskazać, że Spółka Maltańska będzie posiadać ponad 10% udziałów w Spółce przez nieprzerwany okres dłuższy niż 24 miesiące.

Do dnia wypłaty dywidendy, Spółka otrzyma certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową Spółki Maltańskiej na terytorium Republiki Malty, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli Spółka Maltańska spełni warunek ponad 24-miesięcznego okresu posiadania ponad 10% udziałów Spółki (przed albo po dniu wypłaty dywidendy), dywidenda wypłacona na rzecz Spółki Maltańskiej, na którą będą składały się zyski wypracowane przez SKA przed dniem przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania tego podatku jako płatnik.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Spółka Maltańska spełni, przed albo po dniu wypłaty dywidendy, warunek ponad 24-miesięcznego okresu posiadania ponad 10% udziałów Spółki, dywidenda wypłacona na rzecz Spółki Maltańskiej, na którą będą składały się zyski wypracowane przez SKA przed dniem przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania tego podatku jako płatnik.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału, w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W świetle wskazanych powyżej regulacji, jeżeli Spółka maltańska (podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej) będzie posiadała nie mniej niż 10 procent udziałów w kapitale Spółki przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy, wypłata dywidendy przez Wnioskodawcę do Spółki maltańskiej podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ Spółka powstała z przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, w zakresie opodatkowania wypłat zysków przez takie spółki, należy zwrócić uwagę na art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej, przepisy art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej, przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

Zatem, zgodnie z regulacjami ustawy zmieniającej, kwota dywidendy wypłacona przez Spółkę, jako następcę prawnego SKA, na którą składają się zyski SKA uzyskane przed przekształceniem nie podlegałyby zwolnieniu przewidzianemu w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Jednakże, w myśl art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają bowiem rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wskazana norma konstytucyjna jest podkreślana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 lipca 2009 r.; sygn. akt: k.p. 4/08).

W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium (np. uzyskując dywidendę), w kwestii sposobu opodatkowania takich dochodów pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (w niniejszej sprawie będzie to umowa z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm., dalej umowa polsko - maltańska). Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Stosowanie do art. 10 ust. 1 Umowy Polsko-Maltańskiej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (tu: Polska) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu. na Malcie) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (czyli na Malcie). Jednakże na podstawie 10 ust. 2 lit. a Umowy, takie dywidendy mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibą (a więc w Polsce) zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli dywidendy wypłacane są przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie, Polska zwolni dywidendy z opodatkowania jeśli właścicielem takich dywidend jest spółka mająca siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidendy nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wpłaty.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Spółka maltańska będzie posiadała w dniu wypłaty dywidendy nie mniej niż 10 procent udziałów w kapitale Spółki wypłata dywidendy (na którą składać będą się również zyski wypracowano przez SKA przed przekształceniem) przez Wnioskodawcę do Spółki maltańskiej podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, wymagany okres posiadania udziałów Spółki przez Spółkę maltańską (tekst jedn.: 24 miesiące), nie musi zostać spełniony na dzień wypłaty dywidendy. Zdaniem Spółki, wskazuje na to przepis art. 10 ust. 2 lit. a Umowy Polsko-Maltańskiej, który dopuszcza zwolnienie z opodatkowania dywidendy także, w sytuacji gdy nieprzerwany 24 miesięczny okres, przypadać będzie dopiero po dniu wypłaty dywidendy.

Umowa Polsko-Maltańska nie wymaga przy tym dalszych warunków dla zastosowania zwolnienia oraz nie przewiduje możliwości ograniczenia przewidzianego w art. 10 zwolnienia na podstawie przepisów prawa krajowego. W zakresie ograniczenia stosowania zwolnienia z opodatkowania w stosunku do zysków wypracowanych przez SKA na podstawie ustawy zmieniającej, ustawy tej nie da się pogodzić z nadrzędną w hierarchii źródeł prawa umową międzynarodową. Dlatego, z uwagi na pierwszeństwo stosowania Umowy Polsko-Maltańskiej należy uznać, że w tym wypadku ograniczenie przewidziane polską ustawą nie znajdzie zastosowania.

W świetle powyższego, jeżeli Spółka Maltańska spełni, przed albo po dniu wypłaty dywidendy, warunek ponad 24-miesięcznego okresu posiadania ponad 10% udziałów Spółki, dywidenda wypłacona na rzecz Spółki Maltańskiej, na którą będą składały się zyski wypracowane przez SKA przed dniem przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania tego podatku jako płatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.