IPPB5/423-25/09-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z bezpośrednich inwestycji w majątek nieruchomy w Polce w świetle:

* przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.),

* postanowień art. 6 i art. 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej: umowa polsko-francuska)

* jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z bezpośrednich inwestycji Spółki w majątek nieruchomy w Polce poprzez uczestnictwo jako komandytariusz w spółce komandytowej prawa polskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca jest spółką prawa francuskiego (Société civile á capital variable - spółka cywilna ze zmiennym kapitałem), posiadającą osobność prawną, zgodnie z art. 1842 ust. 1 francuskiego Kodeksu cywilnego. Spółka ma siedzibę w Paryżu i jest wpisana do Rejestru Handlowego Spółek pod numerem R.C.S....

Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą swoim zakresem nabywanie nieruchomości, ich zarządzanie oraz budowanie na nich budynków, które są następnie wynajmowane pod centra handlowe.

Z punktu widzenia francuskiego prawa podatkowego Spółka, będąca osobą prawną nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem to wspólnicy Spółki są bezpośrednio opodatkowani, a wysokość podatku zależy od otrzymywanego przez każdego ze wspólników udziału w zysku (podział zysku następuje z chwilą księgowego wykazania dochodu, a żaden inny podatek nie musi być następnie płacony). W takiej sytuacji mówi się, iż spółka jest transparentna, czyli występuje tzw. przejrzystość podatkowa.

Spółka planuje dokonanie bezpośrednich inwestycji w nieruchomości gruntowe położone w Polsce poprzez nabycie prawa własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości, które następnie będzie wynajmowała innej spółce prawa polskiego

Powyższa inwestycja polegająca na nabywaniu nieruchomości w Polsce przez Spółkę będzie realizowana bezpośrednio przez sama Spółkę.

Przedmiotowe inwestycje będą przynosiły dochody w postaci czynszów z tytułu najmu lub dzierżawy opłacanych przez eksploatujące te nieruchomości spółki prawa polskiego.

Spółka - Wnioskodawca nie będzie miała udziałów w kapitale zakładowym spółki lub spółek eksploatujących.

Spółka nie będzie też pozostawać w stosunku dominacji wobec spółki lub spółek eksploatujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek odnośnie zgłoszonych pytań na tle opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Spółki:

Ad. 1) Dochody z majątku nieruchomego, w który Spółka planuje bezpośrednio zainwestować będą opodatkowane w Polsce, zgodnie z art. 7 umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej: umowa polsko-francuska), jako zyski zakładu tej Spółki.

W kwestii rozstrzygnięcia zagadnienia, jak traktować Spółkę - jako osobę prawną, czy też fizyczną - należy mieć na względzie art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają spółki nie mające osobowości prawnej, a mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W niniejszej sytuacji należy stwierdzić, że Spółka jest osobą prawną w świetle prawa francuskiego. Niemniej jednak nie podlega ona tam opodatkowaniu - opodatkowaniu podlegają jej wspólnicy.

W związku z powyższym należy uznać, że przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania do Spółki - nie traktujemy Spółki jako osoby prawnej.

Wspólnicy Spółki rejestrują się w Polsce, każdy osobno, dla celów podatkowych i rozliczają się bezpośrednio.

Wobec powyższego w niniejszej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), względnie przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności od tego czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy osobami prawnymi.

Artykuł 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 umowy polsko-francuskiej dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym umawiającym się państwie, w którym ten majątek jest położony.

Postanowienia ust. 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3).

Jednakże, w ocenie Spółki, przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 7 umowy polsko-francuskiej. Wobec tego, gdy Spółka osiągnie dochód ze swojego zakładu położonego w Polsce, zyski będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, ale tylko w takiej mierze, w jakiej będą mogły być przypisane temu zakładowi.

Ad. 2) Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 umowy).

Dochód tego zakładu nie jest wyliczany w stosunku do ogólnej kwoty obrotu albo wynagrodzenia przedsiębiorstwa, lecz jest ustalany w stosunku do wynagrodzenia należnego za pośrednictwo własne tego zakładu w sprzedaży lub działalności (pkt 3 protokołu do umowy).

W związku z powyższym zapisem powstaje wątpliwość, jak uwzględniać koszty ogólne ponoszone przez Spółkę, które mają charakter pośredni w stosunku do zakładu w Polsce i w jaki sposób dokonywać ich wyceny.

Przyjąć należy, że Spółka będzie osiągać zysk przedsiębiorstwa (art. 7) za pośrednictwem zakładu i będzie ustalać dochód zakładu jako jego marżę z tytułu pośredniczenia w świadczeniu usług najmu (dzierżawy).

Zakład ten stanowi niezależny podmiot, któremu za pośrednictwo należy się prowizja (marża) i ona stanowi przychód, a koszty określa się na zasadzie art. 7 ust. 3 umowy polsko-francuskiej, przypisując koszty pośrednie zakładowi proporcjonalnie do udziału marży w cenie usługi.

Spółka przedstawi francuski certyfikat rezydencji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wstępnego komentarza wymaga problematyka podmiotowości Spółki na gruncie przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 u.p.d.o.p., podatnikami tego podatku są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa spółki te są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy, określony w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest więc to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z wniosku wynika, że Spółka - Wnioskodawca, która zamierza podjąć bezpośrednią działalność inwestycyjną w nieruchomości położone na terytorium Polski, jest podmiotem francuskim i posiada, zgodnie z tamtejszym prawem, osobowość prawną. Jednakże dla celów podatkowych Spółka jest tzw. podmiotem przejrzystym (transparentnym) - Spółka sama nie jest podatnikiem, lecz jej wspólnicy (osoby prawne i fizyczne), którzy we własnym zakresie rozliczają się z podatku od zysków, jakie wypłaca im Spółka.

A zatem w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sama Spółka nie spełnia kryteriów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - jest wprawdzie osobą prawną, ale nie podlega we Francji opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wobec tego, co słusznie zauważa Spółka - podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być tylko wspólnicy Spółki będący osobami prawnymi, którzy uzyskując na terytorium Polski dochody będą podlegali ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Przedstawione powyżej przepisy w zakresie u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem międzynarodowych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska i z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady pierwszeństwa postanowień tych umów przed wewnętrznym prawem krajowym.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie wymieniona na wstępie umowa polsko-francuska.

Należy wskazać, że przy interpretowaniu zapisów poszczególnych umów, w tym też umowy polsko-francuskiej za wzór służą Modelowa Konwencja OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku uchwalona przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w 1963 r. (zmiana z 1997 r., 1992 r., 2000 r.) oraz Komentarz do tej Konwencji (Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, wersja z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC), które wprawdzie nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy rozumieć zapisy tych umów. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe.

Na gruncie umowy polsko-francuskiej podstawową kategorią dochodów są "zyski przedsiębiorstw", jako że większość dochodów ze stosunków gospodarczych pomiędzy obu państwami kwalifikuje się do tej kategorii.

Jednocześnie w umowie polsko-francuskiej do określonych kategorii dochodów stosuje się szczególne normy umowne, np. do dochodów z majątku nieruchomego, do dywidend, do odsetek, do należności licencyjnych, które to normy stanowią lex specialis w stosunku do "zysków przedsiębiorstw". Nie dotyczy to jednak przypadków, gdy dywidendy, odsetki, należności licencyjne wiążą się z działalnością nierezydenta prowadzoną poprzez zakład, co wyraźnie wynika postanowień umowy w obrębie regulacji dotyczących tych kategorii dochodów. Natomiast tego rodzaju zastrzeżenia polsko-francuska umowa nie przewiduje w odniesieniu do dochodów z majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 7 umowy polsko-francuskiej, zyski przedsiębiorstwa francuskiego podlegają opodatkowaniu tylko we Francji, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie art. 7 ust. 7 umowy stanowi, że jeżeli w zyskach przedsiębiorstwa mieszczą się elementy dochodu, których zasady opodatkowania zostały odrębnie uregulowane w innych przepisach umowy, to postanowienia tych artykułów stanowią lex specialis w stosunku do postanowień art. 7 umowy.

Takim przepisem szczególnym jest art. 6 umowy regulujący zasady opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 umowy dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, najmu lub dzierżawy oraz każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Artykuł 6 ust. 4 stanowi, iż postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Zgodnie z powyżej wyrażonymi zasadami, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulując kwestie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego, nie definiują samego pojęcia majątku nieruchomego. Postanowienia umów stanowią jedynie, iż określenie to posiada takie znaczenie, jakie daje mu prawo tego umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony.

Nie znaczy to jednak, że każde z państw może całkowicie dowolnie rozstrzygać co stanowi majątek nieruchomy w rozumieniu umowy.

W celu uniknięcia rozbieżności interpretacyjnych umowy określają rodzaje mienia i prawa, które państwa muszą zawsze traktować jako majątek nieruchomy. Określenie to obejmuje więc, co do zasady, mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi czy prawa użytkowania nieruchomości.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Nie jest zatem konieczne rozpatrywanie w przedmiotowej sprawie czy Spółka będzie posiadała w Polsce zakład, bowiem na podstawie powyżej zacytowanego przepisu zyski Spółki osiągane z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą opodatkowane zgodnie z art. 6 umowy polsko-francuskiej.

Jednakże dla celów informacyjnych należy wyjaśnić, iż - w myśl art. 5 ust. 1 umowy polsko-francuskiej - "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności określenie to oznacza miejsce zarządzania, filię, biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, budowę albo montaż, których okres przekracza wg pkt 3 protokołu do umowy - 18 miesięcy.

Należy również wskazać, iż stosownie do art. 5 ust. 3 umowy polsko-francuskiej, nie stanowią zakładu:

W świetle powołanego art. 5 umowy polsko-francuskiej, aby można było mówić o zakładzie przede wszystkim musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Z treści zdarzenia opisanego we wniosku nie da się jednak wywieść, iż ta podstawowa przesłanka wystąpi.

Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że zasady opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego są w sposób jednoznaczny uregulowane w art. 6 umowy polsko-francuskiej. Wspomniany przepis nie zawiera, o czym nadmieniono wyżej, jakiegokolwiek odesłania do regulacji art. 7 umowy (zyski przedsiębiorstw, zakład), co ma przykładowo miejsce w przypadku dochodów z odsetek lub dywidend.

Wobec tego, jeżeli Spółka - Wnioskodawca będzie osiągała w Polsce dochód typowo pochodzący z majątku nieruchomego nie ma powodu, aby opodatkowanie takiego dochodu rozważać w aspekcie istnienia zakładu Spółki, zwłaszcza iż sama Spółka ze względu na transparentność podatkową nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, wszelkie dochody uzyskane przez Spółkę z majątku nieruchomego położonego w Polsce, w który planuje bezpośrednio zainwestować Spółka podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce - zgodnie z art. 6 umowy polsko-francuskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie wobec faktu, iż Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, podatkiem dochodowym od osób prawnych w przedmiotowym zakresie będą obciążeni ci wspólnicy Spółki, którzy posiadają osobowość prawną i którzy uzyskają dochód mieszczący się w ich udziale.

W świetle powyższego udziałowcy Spółki posiadający status osób prawnych - w przypadku, gdy Spółka osiągnie dochód z nieruchomości położonych w Polsce - będą zobowiązani do uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych na wyżej określonych zasadach.

Podatek ten - w myśl art. 19 u.p.d.o.p. - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Reasumując, w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym do opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego położonego w Polsce zastosowanie znajdą postanowienia art. 6 umowy polsko-francuskiej, co tym samym oznacza, iż stanowisko wyrażone przez Spółkę uznaje się za nieprawidłowe.

Wobec takiego stanu rzeczy, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako drugie jest bezprzedmiotowa.

Ponadto tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Spółki, jako występującej z wnioskiem, nie chroni natomiast wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.