IPPB5/423-249/11-4/PS - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, otrzymanych w ramach likwidacji spółki z o.o.

Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Polskiej, w tym Nieruchomości, będących środkami trwałymi, ujawnionych w księgach rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu równy wartości początkowej tych składników majątkowych, wynikającej z ewidencji środków trwałych, pomniejszonej o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wyższy jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Polskiej.

Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Polskiej, niebędących środkami trwałymi, w tym Nieruchomości (jeżeli zostanie wprowadzona do ksiąg rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy jako towar przeznaczony do sprzedaży), Wnioskodawca winien ustalić koszt uzyskania przychodów równy wartości tych składników majątkowych ustalonej na dzień ich otrzymania nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z tego dnia.

Czy w przypadku nabycia w wyniku likwidacji Spółki Polskiej składników majątkowych, w tym Nieruchomości, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę Polską w momencie zakupu lub wytworzenia tych składników majątkowych.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Holandii i nie prowadził do tej pory działalności gospodarczej w Polsce. Po otrzymaniu składników majątku w ramach likwidacji Spółki Polskiej, Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce poprzez najem tych składników majątkowych lub ich odprzedaż w zależności od ewentualnych ofert rynkowych na zakup przedmiotowych składników majątkowych. Rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Wnioskodawcę implikować będzie powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski, w rozumieniu art. 5 Konwencji. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, iż zyski osiągane przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej w Polsce będą opodatkowane również w Polsce. Zatem przychody i koszty podatkowe osiągane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce winny być ustalane w oparciu o przepisy u.p.d.o.p.

Art. 13 Konwencji przyznaje Polsce również prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez Wnioskodawcę z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w Polsce, jak również do opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który Wnioskodawca posiada w Polsce. Oznacza to, iż nie tylko zyski z działalności gospodarczej będą opodatkowane w Polsce, ale również dochody ze zbycia majątku nieruchomego położonego w Polsce, jak też zyski ze zbycia majątku ruchomego należącego do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzonego w Polsce. Z kolei, przychody i koszty uzyskania przychodów ze zbycia składników majątku winny być przez Wnioskodawcę ustalane na podstawie przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem enumeratywnie wskazanych w u.p.d.o.p. wyjątków. Zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponieważ przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia wyjątki od zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie należy interpretować tego przepisu w drodze wykładni rozszerzającej, a zatem wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów nie mogą obejmować szerszej kategorii kosztów aniżeli wprost (literalnie) wskazanych w art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) u.p.d.o.p., w przypadku. odpłatnego zbycia środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie środków trwałych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, na potrzeby ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment sprzedaży danego środka trwałego, konieczne jest określenie: (i) jego wartości początkowej oraz (ii) wysokości dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych. Różnica pomiędzy tymi wartościami będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczy to również Nieruchomości, o ile zostanie ona zakwalifikowana jako środek trwały i wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b, uważa się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej, jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio (tj. obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Polska nie nabyła składników majątkowych przekazywanych w ramach likwidacji do Wnioskodawcy w formie aportu przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Stąd, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wartości początkowej składników majątkowych, w tym Nieruchomości, stanowiących środki trwałe nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., gdyż składniki majątku wchodzące w skład masy likwidacyjnej, w tym Nieruchomość, nie zostały wniesione do Spółki Polskiej aportem. W efekcie, wartość początkowa otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki Polskiej składników majątku zostanie ustalona przez Wnioskodawcę w wysokości nie wyższej od ich wartości rynkowej. Jednocześnie, w przypadku sprzedaży tych składników majątkowych tak ustalona wartość początkowa będzie stanowić prawnych koszt uzyskania przychodu pomniejszający dochód równy cenie sprzedaży.

wartość składników majątkowych nabytych w drodze likwidacji Spółki Polskiej stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który jednakże zwolniony jest z opodatkowania w Polsce, na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy spełnione będą warunki tam wymienione. Jednocześnie ta sama wartość składników majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze likwidacji Spółki Polskiej winna stanowić koszt uzyskania przychodu przy zbyciu tychże składników majątkowych.

Reasumując, w przypadku sprzedaży składników majątku, w tym Nieruchomości, otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Polskiej, będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi ujawnionymi w księgach rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy stanowić będzie wartość początkowa tych składników majątku, wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Polskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z szeregiem wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB3/423-555/10-2/JG);

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-747/09-2/PD);

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-1569/08-2/JG) oraz

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r. (sygn. lBPBl/2/423-1222/08/PP).

Jak wskazano w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1, dochody ze zbycia składników majątku należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 Konwencji), jak też ze zbycia całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą opodatkowane w Polsce, na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.p.

Należy wskazać, iż przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi otrzymanych w ramach likwidacji osoby prawnej. Przytoczone wyżej przepisy art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p. odnoszą się bowiem zasadniczo do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, w braku odrębnej regulacji, należy zastosować te przepisy w drodze analogii również do sprzedaży składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek uzasadniających różnicowanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy otrzymywane w ramach likwidacji składniki majątku zostaną zakwalifikowane jako środki trwałe lub też jako zapasy czy towary (tym bardziej, iż w obu przypadkach wartość majątku likwidacyjnego, z zastrzeżeniem przewidzianych w u.p.d.o.p. wyłączeń i zwolnień, stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy, wyłączony jednak z opodatkowania po spełnieniu warunków o których mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy p.d.o.p.).

W konsekwencji, w przypadku składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Polskiej, które zostaną zakwalifikowane jako środki obrotowe, włączając w to Nieruchomość jeżeli nie będzie ona ujęta w księgach rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy jako środek trwały), kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży tych składników majątkowych będzie ich wartość ustalona przez Wnioskodawcę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

Stanowiska Spółki potwierdzone jest m.in. interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r., w której stwierdza się, że "w przypadku zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki z o.o. składników majątkowych nie ujętych przez podatnika jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (ujętych zaś w szczególności jako zapasy/towary handlowe), kosztem uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia powinna być wartość rynkowa wskazanych składników ustalona przez podatnika na moment otrzymania majątku likwidacyjnego" (sygn. IBPBI/2/423-335/09/PP). Powyższy pogląd uznał za prawidłowy również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-747/09-2/PD), z dnia 27 października 2010 r. (sygn. IPPB3/423-532/10-4/EB) oraz z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB3/423-555/10-2/JG).