IPPB5/423-247/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2008 r. (data wpływu 11 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania u źródła należności licencyjnych wypłacanych z tytułu najmu samochodów ciężarowych oraz naczep - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania u źródła należności licencyjnych wypłacanych z tytułu najmu samochodów ciężarowych oraz naczep.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza podpisać umowę najmu samochodów ciężarowych oraz naczep z holenderską spółką mająca siedzibę oraz rejestrację dla celów podatkowych w Holandii. Czas trwania umów ustalono na 24 miesiące, z określoną miesięczną kwotą za najem. Ponadto polska Spółka otrzyma, w momencie płatności od holenderskiej spółki, tzw. certyfikat rezydencji, z którego będzie wynikać, że miejscem siedziby podatnika dla celów podatkowych jest Holandia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata płacona z tytułu przedmiotowej umowy będzie przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tj. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Według Spółki, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów m.in. użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, ustala się w wysokości w wysokości 20% przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 21 ustawy o p.d.o.p., przepisy jw. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwojonego opodatkowania, albo nie pobranie podatku zgodnie taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W omawianym przypadku taką umową jest Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W art. 12 ust. 1 tej konwencji napisano, że należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Należności licencyjne mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeśli odbiorca jest osobą uprawniona do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć pięć procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Konwencji). W ust. 4 art. 12 zdefiniowano co należy rozumieć pod pojęciem należności licencyjnych. Użyte w tym artykule określenie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. opłaty za prawo do użytkowania samochodów ciężarowych oraz naczep są objęte podatkiem w państwie źródła, według zasad właściwych dla należności licencyjnych, wyłącznie wtedy kiedy są wyraźnie wskazane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W polskich przepisach (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.) do przychodów z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego "włączono" środki transportu, wówczas gdy w art. 12 ust. 4 Konwencji jest mowa jedynie o użytkowaniu urządzenia przemysłowego. W tym miejscu należy zadać pytanie, czy z punktu widzenia ustawy o p.d.o.p. można zdefiniować środki transportu, tj. samochody ciężarowe i naczepy jako urządzenia przemysłowe. Z załącznika Nr 1 do ww. ustawy (wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych) wynika bowiem, ze środki transportu sklasyfikowano w symbolu KST 712 (samochody ciężarowe), KST 747 (naczepy), wówczas gdy urządzenia przemysłowe (m.in. kotły, maszyny energetyczne, silniki, piece, aparaty, urządzenia do produkcji materiałów budowlanych, przemysłu cementowego itp sklasyfikowano w symbolu KST 3, 323- - 491, 506 - 529, 582, 50 itd. Wynika z tego, ze środki transportu nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu ww. ustawy o p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołuje się na wyroki WSA (sygn. III SA/Wa 1400/06 oraz III SA/Wa 630/05).

W rezultacie Spółka uważa, iż nie można stosować analogii i definiować użytkowania "urządzenia przemysłowego", jako użytkowania "środka transportu", a co za tym idzie opłaty za najem samochodów ciężarowych i naczep nie powinno być opodatkowane zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., pod warunkiem otrzymania przez polską spółką od spółki holenderskiej tzw. certyfikatu rezydencji - dokumentu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko - holenderskiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, mogą być opodatkowane w Holandii. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko - holenderskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko-holenderska, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności licencyjne również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Pokreślić należy, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również postanowienia umowy nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zatem aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Samochód ciężarowy a także naczepa niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności w przemyśle. Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że zarówno samochód ciężarowy jak i naczepę, należy zaliczyć do urządzenia przemysłowego, o których mowa w art. 12 umowy oraz w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z tym, iż kwoty uzyskane przez podmiot holenderski (będący rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Holandii) z tytułu czynszu za najem samochodów ciężarowych oraz naczep służącego Spółce w wykonaniu określonych usług stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 umowy polsko-holenderskiej) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W rezultacie Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej, o ile podmiot holenderski w dniu wypłaty jest ich właścicielem, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu holenderskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy)Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.