IPPB5/423-244/09-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego niezrealizowanych różnic kursowych związanych z zaciągniętym kredytem inwestycyjnym, określenia kursu waluty do naliczenia tych różnic i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego niezrealizowanych różnic kursowych związanych z zaciągniętym kredytem inwestycyjnym, określenia kursu waluty do naliczenia tych różnic i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca zrealizowała dużą inwestycję polegającą na magazynu logistycznego. Inwestycję rozpoczęto w roku 2004 zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym usytuowany jest magazyn.

Grunt, jak też kolejno ponoszone nakłady na niezbędną dokumentację finansowano ze środków obrotowych spółki.

W roku 2007 Spółka podpisała umowę o roboty budowlane na kompleksowe wybudowanie magazynu. W ślad za tym 11 lipca 2007 r. zaciągnięto kredyt inwestycyjny w wysokości 1.715.780 CHF na sfinansowanie powyższej budowy

Kredyt był wykorzystywany w formie ciągnięć, oznaczających realizację przedłożonych zleceń płatniczych Kredytobiorcy do wysokości 87% netto każdej przedłożonej do banku faktury. Niemniej jednak zabrakło środków na dokończenie inwestycji i dwukrotnie zwiększano wartość kredytu, który ostatecznie zamknął się kwotą 1.904.663,48 CHF.

Spłata kredytu rozpoczęła się po prawie rocznej karencji od 30 maja 2008 r., czyli przez cały okres budowy Spółka płaciła jedynie odsetki, które zwiększały wartość inwestycji.

Zakończenie inwestycji i oddanie do użytkowania magazynu logistycznego nastąpił 21 marca 2008 r., czyli jeszcze przed pierwszą spłatą raty kapitałowej kredytu.

Na dzień oddania do użytkowania inwestycji polegającej na wybudowaniu magazynu logistycznego dokonano określenia wartości początkowej nowego środka trwałego, powstałego na skutek prowadzonej przez kilka lat inwestycji.

Na wartość początkową środka trwałego, o którym wyżej, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, złożyła się suma poniesionych nakładów na usługi obce i zakup materiałów zużytych do wytworzenia środka trwałego, z pominięciem oczywiście nakładów poniesionych na zakup prawa użytkowania wieczystego.

Do wartości nakładów dodano koszty poniesione na uruchomienie kredytu inwestycyjnego, jak również naliczone odsetki do dnia oddania budynku do używania, czyli nawet odsetki za 21 dni marca - choć zapłacone zostały dopiero 31 marca 2008 r.

Ponadto wartość początkowa wzrosła o wartość różnic kursowych oszacowanych na dzień 21 marca 2008 r., czyli dzień oddania środka trwałego od używania, zgodnie z art. 16g ust. 5 ww. ustawy.

Różnice kursowe uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego wyliczone zostały po kursie NBP z dnia 20 marca 2008 r., czyli:

wartość kredytu w CHF 1.904.663,48 x kurs NBP 2,2530 = 4.291.206,82

wartość kredytu w PLN przeliczana w dniu ciągnięcia 4.118.243,69

różnica to 172.963,13

Kwota różnic kursowych w wysokości 172.963,13 zwiększyła wartość początkową środka trwałego przyjętego do używania, a następnie amortyzowanego.

Różnice kursowe będą stawały się zrealizowanymi w trakcie spłaty poszczególnych rat kapitałowych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki, przy ustalaniu wartości nowo przyjmowanego środka trwałego należy naliczyć różnice kursowe i uwzględnić je w tej wartości - o ile występują rozrachunki zagraniczne związane z finansowaniem środka trwałego.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, iż jej działanie jest zgodne z zapisami art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podparcie swojego stanowiska Spółka wskazuje, że podobną wykładnię tego przepisu przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 stycznia 2009 r., Nr łBPB3/423-935/08, jak również Pomorski Urząd Skarbowy w Gdańsku w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2007 r., Nr DP/423-0011/06/AK).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Artykuł 16g ust. 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Artykuł 16g ust. 5 ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 ustawy, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz art. 9 ustawy.

W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a ustawy).

W tym stanie rzeczy Spółka powinna więc - dla potrzeb określenia wartości początkowej zakończonej inwestycji, tj. oddanego do użytkowania magazynu logistycznego - naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (ustalone według powyżej określonych przepisów podatkowych), które to różnice korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i stan faktyczny opisany we wniosku, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego naliczonych lecz niezrealizowanych różnic kursowych - uznaje się za nieprawidłowe.

Oznacza to tym samym, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej, uwzględniającej niezrealizowane różnice kursowe, nie mogą być w pełnej wysokości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Należy też wyjaśnić, iż w tych okolicznościach pytanie Spółki po jakim kursie należy ustalić naliczone różnice kursowe, które, zdaniem Spółki, ujmuje się w wartości początkowej - jest bezprzedmiotowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Nie są one wiążące dla tutejszego organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.