IPPB5/423-241/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-241/13-2/MK z dnia 21 czerwca 2013 r. (data doręczenia 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydzielonego majątku w spółce dzielonej oraz spółce nowo zawiązanej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydzielonego majątku w spółce dzielonej oraz spółce nowo zawiązanej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej: "A" lub Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu zintegrowanych rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorców w zakresie m.in. (i) mobilnych systemów sprzedażowych, (ii) archiwizacji i przetwarzania dokumentów, (iii) zarządzania relacjami z klientami, (vi) systemów wspierających logistykę.

Kluczowym klientem A jest S (lider rynku przesyłek kurierskich, dalej: ",S"). A tworzy i dostarcza S zintegrowane systemy informatyczne do zarządzania działalnością kurierską. System zarządczy dostarczany S nosi roboczą nazwę MM7, w skład tego systemu wchodzą następujące części składowe / programy komputerowe:

* MM7 - główny system operacyjny bazujący na technologii Oracle,

* WebMobile7 #61630; system Kliencki S,

* WebService7 - system dla Klientów S umożliwiający integrację między systemową pomiędzy systemem Klienta a systemami S,

* CBM - system wsparcia sprzedaży i kontaktów z Klientem S,

* Internet Shipping - rozwiązanie on-line dedykowane do małych i średnich firm będących klientami S,

* Mobile7 - system Kliencki do wystawiania listów przewozowych off-line, przede wszystkim wykorzystywany przez Banki w zakresie tzw. przesyłek proceduralnych (poleconych),

* MSK (mobilny System Kurierski) - system instalowany i wykorzystywany na przenośnych urządzeniach kurierskich będących na wyposażeniu kuriera,

* Aplikacja na skanery magazynowe - system instalowany i wykorzystywany na skanerach magazynowych,

* Hurtownia danych oraz BI (Business Intelligence) #61630; system sprawozdawczości operacyjnej i zarządczej spółki bazujący na technologii Oracle,

* Interfejsy między systemowe, główne interfejsy pomiędzy poszczególnymi rozwiązania dostarczanymi przez firmę A, ale także pomiędzy MM7 a np. systemem Navision (finansowo-księgowy), DocArchiwum itp.

Wskazane powyżej oprogramowanie komputerowe, udostępniane jest Siódemce na podstawie umów licencyjnych. Dodatkowo A zapewnia wdrożenie oraz bieżący serwis oprogramowania, a także prowadzi prace nad jego dostosowaniem do zmieniających się uwarunkowań biznesowych.

Usługi świadczone na rzecz S wykonywane są przez wyspecjalizowany personel zatrudniany przez Wnioskodawcę, pracujący w oparciu o identyfikowalne składniki majątku trwałego (sprzęt komputerowy, serwery) oraz korzystający z określonej powierzchni biurowej. A jest w stanie zidentyfikować należności oraz zobowiązania związane z oferowanym S systemem MM7. Po stronie zobowiązań z systemem MM7 związane są w szczególności zobowiązania z tytułu: (i) wynagrodzeń personelu dedykowanego do świadczenia usług na rzecz S, (ii) koszty wynajmu powierzchni biurowej, (iii) koszty licencji na oprogramowanie komputerowe, (iv) koszty dostawy sprzętu komputerowego, (v) koszty dostawy mediów w tym energia elektryczna oraz łącza internetowe i telekomunikacyjne. Praktyka działalności gospodarczej A dowodzi, iż usługi świadczone na rzecz S są rentowne (Wnioskodawca generuje w związku z nimi dodatni wynik finansowy).

Usługi świadczone przez A mają kluczowe znaczenie dla powodzenia operacji gospodarczych prowadzonych przez S. W związku z powyższym, S podjęła w przeszłości decyzję o zaangażowaniu kapitałowym / nabyciu udziałów w A w celu zapewnienie tak ekonomicznej jak i prawnej kontroli nad systemem MM7. Na dzień składania niniejszego wniosku S posiada 80% udziałów w kapitale zakładowym A.

Bez względu na usługi świadczone na rzecz S, A świadczy usługi na rzecz innych podmiotów. Usługi na rzecz innych podmiotów świadczone są w oparciu o identyfikowalne składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne Usługi na rzecz podmiotów innych niż S świadczone są przez wyodrębniony personel, angażowany zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych. A jest w stanie zidentyfikować należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności na rzecz podmiotów innych niż S, co więcej posiadane przez Spółkę dane finansowe wskazują na rentowność działalności polegającej na obsłudze klientów innych niż S.

W ostatnim okresie udziałowcy A podjęli decyzję o podziale spółki. Biznesową przyczyną podjęcia decyzji o podziale A jest z jednej strony oczekiwanie głównego udziałowca (S), co do koncentracji zasobów na dalszym rozwijaniu i doskonaleniu systemu MM7, podczas gdy intencją udziałowców mniejszościowych jest rozwijanie pozostałych produktów oferowanych klientom innym niż S.

Z uwagi na powyższe, zgodnie z ustaleniami wspólników (dalej: "Porozumienie"), A zostanie podzielona w trybie przewidzianym art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych ("k.s.h.") tj. poprzez przeniesienie części majątku A na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wydzielenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - "Nowa Spółka". Na Nową Spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa A obejmująca w szczególności: (i) majątkowe prawa autorskie do oprogramowania komputerowego wchodzącego w skład systemu MM7, (ii) środki trwałe związane ze świadczeniom usług na rzecz S (sprzęt komputerowy i biurowy), (iii) należności i zobowiązania związane ze świadczeniem usług na rzecz S.

Struktura udziałowa Nowej Spółki bezpośrednio po podziale, odpowiadać będzie obecnej strukturze udziałów w A (tekst jedn.: 80% S, 20% udziałowcy mniejszościowi). Bez względu na powyższe, zgodnie z Porozumieniem, udziałowcy mniejszościowi deklarują, iż bezzwłocznie po wydzieleniu Nowej Spółki i przeniesieniu na nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyrażą zgodę na dobrowolne i nieodpłatne umorzenie wszystkich swoich udziałów w Nowej Spółce (stosowne zapisy znajdą się w umowie Nowej Spółki). Umorzenie udziałów skutkować będzie przekazaniem całej kwoty obniżonego kapitału zakładowego na kapitał (fundusz) zapasowy Nowej Spółki. W efekcie przeprowadzonych operacji S stanie się jedynym udziałowcem Nowej Spółki - podmiotu dysponującego pełnią praw do systemu MM7, w oparciu o te prawa świadczone będą usługi udzielania licencji na rzecz S.

Z drugiej strony, zgodnie z Porozumieniem, S wyraziła zgodę na zmianę umowy spółki A poprzez dopuszczenie możliwości dobrowolnego nieodpłatnego umorzenia udziałów. Po dokonaniu podziału A, S rozważy dobrowolne nieodpłatne umorzenie należących do niej udziałów w A. Umorzenie udziałów skutkować będzie przekazaniem całej kwoty obniżonego kapitału zakładowego na kapitał (fundusz) zapasowy A. Po dokonaniu podziału i umorzeniu udziałów należących obecnie do S udziałowcami A będą jedynie obecni udziałowcy mniejszościowi.

W chwili obecnej, rozważana jest możliwość, iż po podziale A prace związane z przyszłym utrzymaniem i rozwojem systemu MM7 powierzone zostaną podmiotom zewnętrznym. Nowa Spółka ograniczy w takim przypadku swoją działalność jedynie do licencjonowania systemów na rzecz S. A prowadzi obecnie prace mające na celu zapewnienie tzw. zarządzalności systemu MM7 - tj. doprowadzenie do sytuacji, w której utrzymanie ruchu oraz rozwój funkcjonalności systemu będzie mógł być powierzony podmiotowi zewnętrznemu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż:

1. Zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które zostaną w A, posiadają wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika i tym samym posiadają potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.Za wyodrębnieniem organizacyjnym i funkcjonalnym przemawia w szczególności fakt, że w chwili obecnej, w A funkcjonują dwie odrębne struktury organizacyjne odpowiedzialne za wypełnianie określonych zadań gospodarczych. W jednej strukturze wyodrębnione są składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do świadczenia usług tworzenia i dostarczania zintegrowanych systemów informatycznych do zarządzania działalnością kurierską (system MM7) na rzecz S oraz personel odpowiedzialny za świadczenie tych usług. W drugiej natomiast, funkcjonują wyodrębnione składniki majątku (materialne i niematerialne) oraz personel przypisany do realizacji usług informatycznych na rzecz podmiotów innych niż S.A zatem, zarówno zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również. zespół składników niemajątkowych, które zostaną w A, spełniają warunki wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego.Ponadto, za zdolnością do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przez zasoby związane z systemem MM7 jak i zasoby związane z obsługą pozostałych klientów przemawia w szczególności fakt, że już w chwili obecnej, generują one dodatni wynik finansowy.

2. Zespół składników majątkowych będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które zostaną w A zostały finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie podatnika.W szczególności, przygotowując się do transakcji, Spółka spisała wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce, w tym opisała konta księgowe związane z funkcjonowaniem zespołu składników majątkowych wydzielanego do Nowej Spółki, tak by możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzoną działalnością w wyodrębnionych częściach przedsiębiorstwa. W związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych wszystkich należności oraz zobowiązań.

3. Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe funkcjonalnie związane z prowadzoną, wyodrębnioną działalnością gospodarczą zostaną przypisane do Nowej Spółki albo do A. W szczególności Spółka nie przewiduje rozporządzenia składnikami majątku w sposób inny niż wniesienie ich do Nowej Spółki lub pozostawienie w A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zespół składników majątkowych, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które pozostaną w A, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 2e VATU.

2. Czy w przypadku przeprowadzenia w A podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego system MM7 do Nowej Spółki, po stronie A powstanie przychód podatkowy.

3. Czy w przypadku przeprowadzenia w A podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego system MM7 do Nowej Spółki podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

4. Czy w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów S w A po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód.

5. Czy w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów S w A po stronie pozostających w spółce udziałowców (osób fizycznych) powstanie przychód podatkowy i w efekcie A zobowiązana będzie do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w części dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno składniki majątku, które maja zostać wydzielone do Nowej Spółki, jak i składniki majątku pozostające w A stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.p.).

Na mocy art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Poniżej Wnioskodawca analizuje spełnienie wskazanych warunków na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego.

Podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). W opinii Wnioskodawcy warunek ten spełniony jest zarówno w przypadku Nowej Spółki, jaki i A. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego do każdego z tych podmiotów alokowane zostaną składniki majątku materialne (środki trwałe) i niematerialne (prawa do oprogramowania komputerowego) a także zobowiązania.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opinii Wnioskodawcy w chwili obecnej w A funkcjonują dwie odrębne struktury organizacyjne odpowiedzialne za wypełnianie określonych zadań gospodarczych. Taka struktura organizacyjna jest efektem kluczowego znaczenia S jako klienta A i związanej z tym konieczności szczególnego nadzoru nad jakością usług świadczonych na rzecz tego klienta. W strukturze organizacyjnej A wyodrębnione są zatem składniki majątku "przypisane" do świadczenia usług na rzecz S (w tym w szczególności prawa do oprogramowania komputerowego) a także personel odpowiedzialny za świadczenie usług. Z drugiej strony, w A funkcjonują wyodrębnione składniki majątku oraz personel przypisany do realizacji usług informatycznych na rzecz podmiotów innych niż S. Z uwagi na powyższe, warunek wyodrębnienia organizacyjnego można uznać za spełniony. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prowadzona w A ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych projektów realizowanych na rzecz klientów, w tym w szczególności na rzecz S. W efekcie A może określić rentowność zarówno zespołu pracującego na rzecz Siódemki, jak i rentowność pozostałych projektów. Z uwagi na powyższe, warunek wyodrębnienia finansowego można uznać za spełniony.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia, jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Doświadczenie Alfa Projekt wskazuje, iż projekty informatyczne realizowane dla dużych przedsiębiorstw prowadzących skomplikowane operacje gospodarcze (jak S), de facto posiadają zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego. W szczególności, konieczne jest w takim przypadku wyznaczenie kierownika projektu i podległego mu personelu wskazanie składników majątku w oparciu o które projekt będzie realizowany oraz wprowadzenie systemu sprawozdawczości finansowej monitorującej rentowność projektu. Biorąc pod uwagę iż wszystkie te cechy posiada projekt MM7, można mu przypisać zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego i tym samy uznanie tego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pozostające w A zasoby (składniki majątku oraz personel) także pozwalają na kontynuację działalności gospodarczej (obsługę klientów innych niż S) i tym samym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w opinii A zarówno składniki majątku wydzielane do Nowej Spółki jak i pozostające w A po podziale, są ze sobą we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.