IPPB5/423-240/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-240/13-2/MK z dnia 10 czerwca 2013 r. (data doręczenia 13 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji połączenia Spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w Holandii (dalej: Wnioskodawca), posiadająca rezydencję podatkową ustaloną na podstawie miejsca rzeczywistego zarządzania w Holandii i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii w zakresie holenderskiego podatku dochodowego od osób prawnych planuje założenie spółki w Holandii spółki kapitałowej (dalej: Spółka zagraniczna).

Kolejnym krokiem jest planowane połączenie Spółki zagranicznej z inną spółką z grupy, P. (dalej: P), będącą podatnikiem p.d.o.p. i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jedynym źródłem przychodu P są odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom zagranicznym. Na moment połączenia jedynym udziałowcem P będzie Spółka zagraniczna. Omawiane połączenie zostanie dokonane przez przejęcie w taki sposób, że Spółka zagraniczna będzie spółką przejmującą, a P spółką przejmowaną. Przejęcie P nastąpi przez przeniesienie całego majątku P na Spółkę zagraniczną w ramach dokonania transgranicznego połączenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Zasadniczo przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej, niemniej jednak, ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka zagraniczna będzie jedynym udziałowcem P, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały.

W związku z planowanym połączeniem, Spółce zagranicznej, jako udziałowcowi P, nie zostaną również wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

W następstwie planowanego połączenia działalność prowadzona dotychczas przez P na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostanie przeniesiona do Spółki zagranicznej. Po połączeniu z P Spółka zagraniczna nie będzie kontynuować działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału powstałego z majątku Spółki.

Ponadto w uzupełnieniu opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż:

1. planowana nazwa spółki (dalej: Spółka zagraniczna) ma brzmieć: P Europe, Spółka zagraniczna ma mieć siedzibę w Amsterdamie;

2. Wnioskodawca jest aktualnie w fazie planowania założenia Spółki zagranicznej. Należy wskazać, że nie zostały podjęte jeszcze żadne kroki prawne mające na celu utworzenie Spółki zagranicznej, ani w szczególności nie została jeszcze zawarta umowa Spółki zagranicznej, ani nie zostały podjęte żadne inne formalności (np. złożenie wniosku do sądu rejestrowego) z tym związane;

3. jedynym źródłem przychodu P (dalej P) są odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom zagranicznym. W połączeniu transgranicznym P będzie spółką przejmowaną, a zatem następnie to na rzecz spółki przejmującej, czyli Spółki zagranicznej następować będzie spłata przedmiotowych odsetek, przez podmioty zagraniczne. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku można rozważać zagadnienie powstania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek po przeprowadzeniu połączenia transgranicznego. W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o p.d.o.p. nie wiąże z momentem otrzymania przez Spółkę zagraniczną przychodu w formie odsetek od podmiotów zagranicznych możliwości opodatkowania takiego dochodu w Polsce. Jednakże Wnioskodawca nie będąc pewnym co do swojej prawidłowości oceny skutków w tym zakresie w celu potwierdzenia prawidłowości swojego rozumowania zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji. W szczególności, w takim momencie można byłoby rozważać powstanie przychodu z perspektywy art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 jak również art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. - choć zdaniem Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy o p.d.o.p. nie wiąże obowiązku podatkowego z takim zdarzeniem. Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż potencjalne opodatkowanie odsetek mogłoby wystąpić jedynie w kraju siedziby Spółki zagranicznej lub w kraju źródła, z którego pochodzą odsetki (a żadnym z takich krajów nie będzie Polska).

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy do tego typu działalność Spółki zagranicznej (tekst jedn.: uzyskiwanie odsetek od podmiotów zagranicznych) nie będzie możliwości zastosowania żadnych przepisów ustawy o p.d.o.p., stąd pierwotnie takie ogólne odniesienie się Wnioskodawcy to tego zagadnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy realizacja opisanego powyżej połączenia Spółki zagranicznej z P będzie neutralna dla Spółki zagranicznej na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p.

2. Czy planowane połączenie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Spółki zagranicznej na gruncie ustawy o VAT lub ustawy o p.c.c.

3. Czy działalność prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P będzie w jakimkolwiek zakresie stanowić zakład na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p. oraz UUPO.

4. Czy i w jakim zakresie działalności prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie jakichkolwiek polskich przepisów podatkowych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 3.

Wniosek Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 2 oraz nr 4 zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku realizacji opisanego powyżej połączenia nie będzie istniała podstawa prawna umożliwiająca ustalenie dochodu po stronie Spółki zagranicznej w oparciu o regulacje ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, planowana transakcja połączenia spółek będzie neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. Powyższa konkluzja nie będzie przy tym uzależniona od tego, czy po połączeniu Spółki zagranicznej będzie, czy też nie, kontynuować działalność na terytorium Polski w formie tzw. zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p. oraz przepisów UUPO. W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności przytoczone poniżej argumenty.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o p.d.o.p., jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p., dochód z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek stanowią dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Niemniej jednak, w związku z faktem, iż w ramach planowanego połączenia P ze Spółką zagraniczną, Spółce zagranicznej - jako spółce przejmującej - nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce, nie dojdzie do powstania dla Spółki zagranicznej przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej (z uwzględnieniem przepisów art. 10 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.).

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, jakie są przesłanki dla zastosowania przepisów dotyczących neutralności połączenia. W szczególności, ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do działań spółki przejmującej po dokonaniu połączenia i nie uzależnił neutralności połączenia od kontynuowania (bądź nie) działalności na terytorium Polski w jakiejkolwiek formie, w tym w formie tzw. zakładu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy brak kontynuowania przez Spółkę zagraniczną działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po połączeniu w formie oddziału bądź zakładu, nie będzie mieć wpływu na sytuację podatkową Spółki zagranicznej, a zatem nie będzie się z tym faktem wiązało powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów p.d.o.p. dla Spółki zagranicznej.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy realizacja powyżej opisanego połączenia będzie neutralna na gruncie p.d.o.p., w związku z czym nie wystąpią podstawy prawne umożliwiające w związku z omawianym połączeniem z P ustalenie jakiegokolwiek dochodu do opodatkowania po stronie Spółki zagranicznej w oparciu o regulacje ustawy o p.d.o.p.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko wskazujące brak podstawy prawnej umożliwiającej opodatkowanie dochodu po stronie Spółki zagranicznej na gruncie przepisów o p.d.o.p. zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej ci Warszawie (sygn. IPPB5/423-589/12 -4/DG).

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy działalność prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P nie będzie stanowić zakładu na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 dalej UUPO).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., zagraniczny zakład oznacza:

- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższa definicja zakładu zawarta w u.p.d.o.p. zasadniczo odpowiada definicji zakładu zawartej w UUPO (przy czym UUPO obejmuje dodatkowo określeniem zakład miejsce zarządu).

Jak wskazano w stanie faktycznym, po połączeniu z P Spółka zagraniczna nie będzie posiadać miejsca zarządu, filii, biura ani też innej stałej placówki w Polsce, poprzez którą byłaby wykonywana jej działalność. W szczególności Spółka zagraniczna nie będzie właścicielem, ani nie będzie korzystać z żadnych nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Spółka nie będzie zatrudniać żadnych pracowników na umowę o pracę, Po połączeniu z P całość działalności Spółki zagranicznej będzie zasadniczo prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym Spółka zagraniczna może współpracować z innymi podmiotami z grupy w zakresie prowadzonej bieżącej działalności.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P nie będzie stanowić zakładu na terytorium Polski w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. oraz UUPO.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko wskazujące brak podstawy prawnej umożliwiającej opodatkowanie dochodu po stronie Spółki zagranicznej na gruncie przepisów o UUPO zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-589/12 -4/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się - za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Problematyka łączenia spółek kapitałowych (w tym spółek polskich ze spółkami zagranicznymi) została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej k.s.h.). Zgodnie z art. 491 § 1 ww. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek w myśl art. 492 § 1 k.s.h. może być dokonane na dwa sposoby:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmowanej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmowaną.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek kapitałowych należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Ponadto, stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Powyższe przepisy maja zastosowanie m.in. do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 (posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, posiadający rezydencję podatkową ustaloną na podstawie miejsca rzeczywistego zarządzania w Holandii i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii w zakresie holenderskiego podatku dochodowego od osób prawnych, planuje założenie spółki w Holandii spółki kapitałowej P Europe (Spółka zagraniczna). Kolejnym krokiem jest planowane połączenie Spółki zagranicznej z inną spółką z grupy, P, z siedzibą w Warszawie (dalej: P), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na moment połączenia jedynym udziałowcem P będzie Spółka zagraniczna. Omawiane połączenie zostanie dokonane przez przejęcie w taki sposób, że Spółka zagraniczna będzie spółką przejmującą, a P spółką przejmowaną. Przejęcie P nastąpi przez przeniesienie całego majątku P na Spółkę zagraniczną w ramach dokonania transgranicznego połączenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów u.p.d.o.p., w szczególności art. 10 ust. 2, stwierdzić należy, iż w obecnym stanie prawnym skutki podatkowe transakcji łączenia się spółek kapitałowych, uzależnione są od wysokości posiadanego udziału w kapitale spółki przejmowanej. Decydujące znaczenie ma również wielkość udziału. Jeżeli posiadany udział spółki przejmującej w spółce przejmowanej przekracza 10% to zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. po stronie spółki przejmującej transakcja łączenia nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Reasumując, uznać należy za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym realizacja opisanego połączenia będzie neutralna podatkowo na podstawie normy prawnej zawartej w art. 10 ust. pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem na moment połączenia spółka zagraniczna będąc jedynym udziałowcem P, nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.