IPPB5/423-238/08/14-15/S/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 r., poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działającyw imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2395/11 z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 9 grudnia 2008 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368; dalej: umowa polsko-duńska), oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko - duńskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się sprzedażą alkoholu, w tym piwa. W celu prowadzenia swojej działalności wykorzystuje programy komputerowe, min. SAP, Microsoft i Oracle, za które płaci dostawcy, którym jest spółka IT, z siedzibą w Danii za wykorzystywanie tego oprogramowania. C IT kupuje odpowiednią ilość oprogramowania komputerowego u producentów np. SAP, Oracle, Microsoft, dla wszystkich zależnych spółek z grupy, którym następnie odsprzedaje oprogramowanie wg potrzeb. Spółka nie ma możliwości udostępniania oprogramowania osobom trzecim. Spółka jest uprawniona do używania oprogramowania komputerowego wyłącznie na potrzeby własne bez prawa do jego powielania oraz rozpowszechniania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy płatności Spółki z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe na rzecz C IT są objęte podatkiem u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 00.54.654 z późn. zm.), (dalej u.p.d.o.p.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przez podatników nie posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw wynosi 20% przychodów. W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z tego też względu należy w pierwszej kolejności ustalić zasady opodatkowania płatności wynagrodzenia na rzecz kontrahenta zagranicznego, w przedmiotowym przypadku jest to spółka duńska, za korzystanie z oprogramowania komputerowego zgodnie z treścią właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą z krajem siedziby kontrahenta uzyskującego płatność, w danym przypadku jest to Dania. Ustalenie zasad opodatkowania płatności za używanie oprogramowania komputerowego dokonuje się w oparciu o zasady przewidziane dla należności licencyjnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej sporządzonej dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. O3.43.368):

"Określenie należności licencyjne użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej....".

Definicja należności licencyjnych zawarta w powyższej umowie nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w umowie. Zatem nie można domniemywać obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy prawnej, co stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r.:

1. Skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup. Uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami.

2. Dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych innych wniosków. Zwykła licencja oprogramowania bez przekazania praw autorskich stosownych dla potrzeb podatkowych nie stanowi należności licencyjnych, lecz zysk przedsiębiorstwa.

W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oprogramowanie komputerowe zostało wyodrębnione jako oddzielny element należności licencyjnych. W umowach zawartych przez Polskę z Portugalią, Maltą i Kazachstanem wskazano jednoznacznie, że termin należności licencyjne obejmuje programy komputerowe. Takiego jednoznacznego stwierdzenia nie ma we wspomnianej umowie polsko-duńskiej, a co za tym idzie zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-duńskiej, każdemu określeniu użytemu w umowie i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa - strony umowy, w którym podatek jest ustalany.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej u.p.a.) (Dz. U. 06.90.631) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W rozdziale 7 u.p.a. zawarto szczególne regulacje dotyczące programów komputerowych stanowiące, że program komputerowy podlega takiej ochronie jaka przewidziana jest dla utworów literackich. Jednakże fakt, ze program komputerowy podlega takiej samej ochronie jak utwór literacki, nie zrównuje programu komputerowego z utworem literackim. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 maja 2005 r. dot. umowy zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, w którym wskazał: "Skoro w treści zawartej z Wielką Brytanią umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, i co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu...".

WSA w Warszawie wydało również inny wyrok w dniu 29 sierpnia 2006 r., tym razem dotyczący umowy zawartej pomiędzy Polską a Irlandią, w którym stwierdził, że: "Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Rolskiej a Rządem Irlandii, nie może być kwalifikowany do należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stasowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym".

Podobnie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r. (III S/Wa 2153/07), NSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 lipca 2001 r. (I SA/Łd 758/99) oraz NSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r. (III SA 163/00). Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu komputerowego. Uprawnienia które składają się na autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego określa art. 74 ust. 4u. p. a. Obejmują one prawo do:

Zakwalifikowanie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz C IT do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko - duńskiej jest uzależniona od prawa, jakie odbiorca nabywa w ramach transakcji z dostawcą licencji. W przedstawionym stanie faktycznym wystąpiła transakcja, której przedmiotem jest korzystanie z oprogramowania komputerowego. Jeżeli więc w wyniku tej transakcji nie zostały przeniesione prawa autorskie ani prawa do użytkowania prawa autorskiego, korzystający może eksploatować taki program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne i nie ma prawa do dalszej odsprzedaży cudzych praw majątkowych - nie dochodzi wówczas do zapłaty, którą można by zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich.

Zatem przekazywane przez Spółkę opłaty z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby nie będą podlegać art. 12 umowy polsko - duńskiej oraz art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz C IT nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Dochód duńskiego kontrahenta z tytułu opłat za przyznaną polskiej Spółce licencje na używanie dla własnych potrzeb specjalistycznego oprogramowania komputerowego podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko - duńskiej ("Zysk przedsiębiorstwa"). Tak więc będzie on podlegał opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód (art. 7 ust. 1 umowy polsko - duńskiej).

Wskazówki, jak interpretować umowy znajdują w komentarzu do modelowej konwencji OECD (dalej: komentarz). Nie jest on wiążący dla organów podatkowych, jednak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę opierają się na modelowych rozwiązaniach. Z komentarza wynika, że z licencjami mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy opłaty licencyjne dotyczą płatności za prawo do kopiowania i dystrybuowana kopii programu komputerowego lub jego upublicznienia. Jeśli natomiast Spółka korzysta z oprogramowania na własne potrzeby, to płatność za nie będzie traktowana jak zyski z przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji zawartym w pkt 14 do art. 12 prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Mając to na uwadze, Spółka przyjmuje, że umowy zawężają zakres opodatkowani przewidziany w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zwłaszcza definicja należności licencyjnych zawarta w umowach nie obejmuje płatności za korzystanie z oprogramowania na własne potrzeby"jak również płatności za nabycie całości prawa autorskich do oprogramowania. Jeśli dana umowa nie nakazuje wprost traktować płatności za użytkowanie lub za prawo,do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych jako należności licencyjnych, to powinny być one kwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu u źródła.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że płatności za używanie oprogramowania komputerowego dokonywane na rzecz C IT nie stanowią należności licencyjnych a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 11 lutego 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-238/08-2/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 13 lutego 2009 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - duńskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - duńska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko - duńskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko - duńskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Dlatego też tutejszy organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu duńskiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu duńskiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej>. W takiej sytuacji, dochód podmiotu duńskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-duńskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Danii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu duńskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Wyrokiem z dnia z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 1092/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA w Warszawie uznał, że z akt podatkowych wynikało, iż wniosek z 1 grudnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej podpisali P.M. i P.P. ze wskazaniem, że pierwsza z osób jest prokurentem, a druga prezesem zarządu. Do wniosku nie dołączono dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. W ocenie Sądu tak złożony wniosek obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien wezwać. W przypisie do opisu pola 55 wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniono, iż w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu organ podatkowy nie mógł ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę do tego umocowaną.

WSA wskazał także, że sentencja interpretacji była sprzeczna z motywami przedstawionymi w jej uzasadnieniu w zakresie rozważań Ministra Finansów dotyczących stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście stanowiska wyrażonego przez Spółkę w złożonym wniosku. Minister Finansów mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż wynagrodzenie duńskiego kontrahenta nie ma charakteru opłat licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej i tym samym nie podpada pod opodatkowanie w Polsce, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

WSA zaznaczył, że zgadza się również z Ministrem Finansów, że Spółka dokonując wypłaty za należności z tytułu prawa umożliwiającego jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Sąd pierwszej instancji wspomniał też, że podziela argumentację Spółki, że art. 12 ust. 3 umowy polsko - duńskiej nie obejmuje swym zakresem programów komputerowych.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 483/10, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, stwierdził, że dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji w wyroku z 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1092/09 uchybienia formalne związane ze złożeniem wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "O. p.") na tym etapie postępowania nie mogły zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy. (...) na etapie skargi do sądu administracyjnego Spółka przedstawiła wypis Krajowego Rejestru Sądowego wskazujący zgodnie z opisanymi przez sąd pierwszej instancji wymogami skład zarządu Spółki w dacie złożenia skargi oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczyła skarga. Dowód z tego dokumentu został przeprowadzony przez sąd skoro dopuszczono skargę do rozpoznania. W tej dacie osobami upoważnionymi do reprezentowania Spółki były te same osoby, które wcześniej podpisały wniosek o wydanie interpretacji.

Nie wskazano również dowodów pozwalających na ustalenie innej reprezentacji Spółki. Takich wątpliwości nie zgłoszono w trakcie rozprawy na, której rozpoznawano skargę - nie wynika to ze sporządzonego protokołu rozprawy. (...) istniejące wątpliwości co do sposobu reprezentowania Spółki - w zakresie wykazywanych braków formalnych wniosku - mogły zostać usunięte w oparciu o dowody znajdujące się w posiadaniu sądu bez konieczności uchylania tylko z tego powodu zaskarżonego aktu. Podkreślić również należy, że na żadnym etapie zarówno postępowania administracyjnego, jak i sądowego Spółka nie zgłaszała, iż w jej imieniu wniosek został sporządzony przez nieuprawnione osoby. Zatem jedynym efektem uchylenia zaskarżonego aktu było wydłużenie postępowania związanego z wydaniem interpretacji i to w sytuacji, gdy sąd dysponował dokumentem urzędowym usuwającym powstałe wątpliwości. W tej sytuacji (...) powstałe wątpliwości mogły zostać usunięte przy odpowiednim zastosowaniu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej:,p.p.s.a."), bez konieczności uchylania tylko z tego powodu zaskarżonego aktu. Tym bardziej, że na potrzeby rozpoznania skargi ten sam dowód (wypis Krajowego Rejestru sądowego został przeprowadzony potwierdzając umocowanie P. M. (prokurent) i P. P. (przez zarządu) do reprezentowania Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z oceną wrażoną w ww. wyroku WSA, iż organ udzielający interpretacji w realiach rozpoznawanej sprawy błędnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 14c § 2 O.p. (...) sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do przepisów art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. wyprowadzając jednak błędne wnioski. (...) Zdaniem NSA niezależnie od motywów, którymi kierowała się Spółka oraz organ, Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Tego rodzaju stwierdzenie zgodnie z przedstawionym i zasadami dotyczącymi wydawania interpretacji (art. 14 § 1- § - 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.) oznaczało konieczność zajęcia stanowiska przez organ w formie przewidzianej w tych przepisach. Zatem negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji dla celów opodatkowania opłat z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego usprawiedliwiała wskazanie w ocenie organu podatkowego prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Niezależnie od konkluzji zawartej w stanowisku Spółki o braku podstaw do opodatkowania ww. należności u źródła (powody podane w treści interpretacji organu były inne niż wskazywane przez Spółkę) istniała podstawa do uznania za nieprawidłową przedstawionej w złożonym wniosku interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, iż w treści uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił własną ocenę w tym zakresie stwierdzając, że art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej nie obejmuje swym zakresem programów komputerowych. Stwierdzenie to należało uznać za przedwczesne z uwagi na motywy, które ostatecznie spowodowały konieczność uwzględnienia skargi. Jednocześnie wobec braku wskazanych w zaskarżonym wyroku podstaw naruszenia przepisów postępowania ponowne rozpoznanie skargi powinno koncentrować się na ocenie prawidłowości zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, w tym również kwalifikacji dla celów podatkowych płatności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania programów komputerowych jako należności licencyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując ponownie sprawę na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2395/11) uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA w Warszawie wskazał, że "Naczelny Sąd Administracyjny wydając ww. wyrok z 6 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 483/10 stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawało to, w jaki sposób dla celów opodatkowania należało zakwalifikować W oparciu o postanowienia art. 12 umowy polsko - duńskej oraz art. 21 i art. 26 u.p.d.p., przekazywane przez Spółkę opłaty z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby. Wątpliwości na tle przedstawionego stanu faktycznego sprowadzały się do pytania, czy używanie oprogramowania komputerowego wyłącznie na potrzeby własne bez prawa do jego powielania oraz rozpowszechniania wiązać należy z płatnościami z tytułu licencji.

Spółka konsekwentnie wyjaśniała, że definicja należności licencyjnych zawarta w art. 12 ust. 3 umowy polsko - duńskiej nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w umowie. Nie można w takiej sytuacji domniemywać obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy prawnej. Skoro umowa polsko-duńska nie nakazuje wprost traktować płatności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych jako należności licencyjnych, to powinny być one kwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu u źródła.

Z tą oceną również konsekwentnie polemizował organ wskazując, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.p., art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 umowy polsko - duńskiej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, któremu sprawa została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny i który jest związany wykładnią dokonaną przez sąd wyższej instancji, stosownie do wyżej wskazanego przepisu, stanowisko Ministra Finansów zawarte w sentencji zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieprawidłowe.

Sąd stwierdza, że z orzecznictwa sądowego wynika, że obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08 z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09).

Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem i znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, że stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". Powyższy przepis potwierdza tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawej, tak jak utwory literackie.

Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi przepis art. 12 w związku z art. 3 ust. 2 umowy polsko-duńskiej.

Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, możliwe jest utożsamianie programu komputerowego Z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce u.p.a.p.p.

Sąd stwierdza ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09 oraz z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, podtrzymując dotychczasową i spójną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził, że w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (u.p.a.p.p.) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości poniesione we wskazanych orzeczeniach rozważania.

Sąd, wobec tego stwierdza, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej, definiującej należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosowanie do art. 3 ust. 2 ww. umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Tym samym stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, należało uznać za nieprawidłowe".

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 14 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 497/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 1 grudnia 2008 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2395/11 z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - z. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.