IPPB5/423-233/09-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 6 maja 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem części nieruchomości. Łączna powierzchnia budynku, będąca jej własnością wynosi 12.588,65 m ^2, w tym powierzchnia lokali - 6.980,68 m ^2. Przedmiotowa nieruchomość (lokale będące odrębną własnością) stanowi środek trwały Spółki (odrębną jednostkę inwentarzową) i podlega amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przyjętą polityką zaakceptowaną przez Zarząd Spółki, część nieruchomości, mogą być udostępniane nieodpłatnie. Zasady udostępniania sal zostały opisane w dokumencie "Zasady udostępniania Sali...". Sala... jest wykorzystywana przez Spółkę do działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu i w związku z tym nie jest amortyzowana (nie stanowi środka trwałego Spółki).

Zgodnie z wytycznymi opisanymi w przedmiotowym dokumencie zasadą jest nieodpłatne udostępnianie sal:

* każdej spółce z indeksu WIG20 raz w kwartale, bez możliwości podnajmu Sali przez spółkę innym podmiotom, ale z możliwością współorganizacji z innymi podmiotami;

* każdej spółce jednorazowo z okazji debiutu (sala związana z rynkiem notowania);

* każdemu członkowi giełdy raz w roku.

Udostępnianie sal wskazanym spółkom jest związane z działalnością Spółki - sale są udostępniane spółkom, których akcje są notowane na giełdzie, a Spółka uzyskuje od tych podmiotów przychody (pobiera opłaty giełdowe). Udostępnienie sal jest więc ściśle związane z usługami świadczonymi przez Spółkę dla podmiotów, których akcje są notowane na giełdzie, jak też dla innych podmiotów dla których świadczy usługi (uczestników rynku - np. firmy inwestycyjne, banki, podmioty zagraniczne).

Jako ogólną zasadę przyjęto, że w przypadku podmiotów zewnętrznych:

* wynajem sal odpłatny i nieodpłatny następuje z preferencją dla podmiotów związanych z rynkiem kapitałowym,

* w każdym tygodniu roboczym rezerwacje sal nie mogą przekroczyć 3 dni, przy czym limit dni nie dotyczy organizacji debiutów. Pozostałe 2 dni pozostają do dyspozycji Spółki; w uzasadnionych przypadkach, sala może być udostępniona podmiotom zewnętrznym ponad limit dni określony powyżej.

Powierzchnia udostępnianych nieodpłatnie sal jest następująca:

Sala... - 307,86 m ²

Sala... - 41 m ²

Wymienione powyżej sale mogą być udostępniane nieodpłatnie także innym podmiotom na podstawie zaopiniowanego przez Dyrektora Biura..., i zatwierdzonego przez Zarząd Spółki wniosku.

Sale... powyżej mogą być udostępnione na okres do 4 godzin i powyżej 4 godzin.

Dodatkowo Spółka rozważa nieodpłatnie wynająć salę o powierzchni 34 m ² na rzecz "Fundacji..., jak też ze względów biznesowych inne lokale o niewielkiej powierzchni mogą być udostępniane nieodpłatnie innym podmiotom.

Jednakże tego typu zdarzenia mają charakter incydentalny w stosunku do podstawowej działalności Spółki, dla której wykorzystywana jest nieruchomość.

Udział powierzchni udostępnianych nieodpłatnie w stosunku do ogółu powierzchni będącej własnością Spółki wynosi 3,04 %, natomiast udział powierzchni udostępnianych nieodpłatnie w powierzchni lokali wynosi 5,48 %.

W przypadku, gdy sale są udostępniane nieodpłatnie i są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, np. debiuty spółek, usługi udostępniania sali nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdy udostępnianie sali nie ma związku z działalnością Spółki, Spółka opodatkowuje świadczone usługi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone nr 1 i nr 2.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 3 wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-439/09-2/AP.

Ad. 1 Zdaniem Spółki w przypadku nieodpłatnego udostępnienia Sali...oraz innych pomieszczeń (pomieszczenie stanowią niewielki procent całej nieruchomości) odpisy amortyzacyjne dokonywane od części nieruchomości udostępnionej nieodpłatnie stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej jako u.p.d.o.p. albowiem udostępnienie nieruchomości nieodpłatnie ma charakter incydentalny (Sala... i Sala... udostępniane są na kilka godzin w ciągu jednego dnia, na kilkanaście dni w ciągu jednego roku) i dotyczy niewielkiej części nieruchomości w stosunku do całości przedmiotu amortyzacji.

Do 31 grudnia 2008 r. obowiązywał przepis art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowił, iż "za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju". Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania".

Zmiany w obowiązujących przepisach oznaczają, iż udostępniający nieodpłatnie środki trwałe, w tym nieruchomości (w całości lub w części) nie będzie naliczał przychodu (czynszu) do opodatkowania, ale będzie miał obowiązek dokonania korekty amortyzacji podatkowej od nieruchomości oddanej do nieodpłatnego używania. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, jak też dokonując wykładni literalnej przepisu należy wskazać, iż sytuacja niezaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy sytuacji oddania do nieodpłatnego używania całego środka trwałego, a nie jego części. Ustawodawca nie przewidział sytuacji, gdy udostępniana jest część nieruchomości stanowiąca jej niewielki procent, a więc przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, iż w opisanych w stanie faktycznym sytuacjach, ze względu na niewielki procent udziału powierzchni nieruchomości udostępnianej nieodpłatnie w całej powierzchni nieruchomości podlegającej amortyzacji jako jeden środek trwały, całość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od nieruchomości w okresie incydentalnego (Sala... i Sala... udostępniane są na kilka godzin w ciągu jednego dnia, na kilkanaście dni w ciągu jednego roku) nieodpłatnego udostępnienia części lokali stanowi koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2 W przypadku gdyby stanowisko Organu w przedmiocie pytania 1 było negatywne należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Przepisy ustawy nie określają czy dotyczy to odpisu amortyzacyjnego za cały miesiąc, czy też za odpowiednią jego część w przypadku udostępniania na kilka dni/godzin w miesiącu, oraz czy dotyczy całego środka trwałego, czy też jego części w przypadku udostępnienia części środka trwałego (w przypadku niewielkiej części nieruchomości).

Przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące do końca 2008 r. zawierały w art. 13 ust. 1 regulacje zgodnie, z którymi podatnik miał obowiązek, na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p. ustalić przychód z tytułu nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części, w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od nieruchomości udostępnionej nieodpłatnie stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, iż przychodom odpowiadały koszty ich uzyskania. Uchylenie przepisów art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p. spowodowało, że dla zachowania zwartości systemowej ustawy nadano nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c), skreślając w tym przepisie wyrażenie "z wyjątkiem nieruchomości". Oznacza to, iż podatnik nie ustalając przychodu w związku z nieodpłatnym udostępnieniem nieruchomości nie rozpoznaje także kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dotyczących tej nieruchomości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów nie są odpisy amortyzacyjne za miesiące w których składnik były oddane do nieodpłatnego używania. W przypadku gdy do nieodpłatnego używania została oddana cała nieruchomość stanowiąca jeden obiekt inwentarzowy z kosztów uzyskania przychodów zostanie wyłączony odpis amortyzacyjny ustalony od wartości początkowej całego obiektu za miesiące, w których nieruchomość była oddana do nieodpłatnego używania. Przepisy ustawy nie regulują jednak zasad wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy do nieodpłatnego używania przekazywana zostanie jedynie część nieruchomości, np. sala w budynku a ponadto część nieruchomości zostanie udostępniona jedynie na kilka dni lub godzin w miesiącu.

W opinii Spółki, mając na uwadze wykładnię celowościową obowiązujących przepisów jak też racjonalność ustawodawcy, a w szczególności powiązanie przychodów z kosztami, należy przyjąć, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów powinny być odpisy amortyzacyjne ustalone proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w całości nieruchomości oraz z uwzględnieniem okresu jej oddania do nieodpłatnego korzystania, według poniższego algorytmu:

Amortyzacja nkup = odpisy amortyzacyjne za miesiąc x (powierzchnia udostępniona nieodpłatnie/cała powierzchnia nieruchomości) x {ilość dni nieodpłatnego korzystania/ilość dni w miesiącu }.

W opinii Spółki ewentualna konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej całego obiektu inwentarzowego bez względu na okres, na jaki część nieruchomości została udostępniona do nieodpłatnego używania, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Rzeczywistą wartość amortyzacji, która ewentualnie może być wyłączona z kosztów podatkowych można jedynie ustalić uwzględniając wielkość powierzchni udostępnionej nieodpłatnie oraz okres na jaki została nieodpłatnie udostępniona nieruchomość.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż jest właścicielem nieruchomości, z której dwie sale, tj. Sala... i Sala... są udostępniane nieodpłatnie spółkom, których akcje są notowane na giełdzie, a Spółka uzyskuje od tych podmiotów przychody (pobiera opłaty giełdowe). Udostępnienie sal jest ściśle związane z usługami świadczonymi przez Spółkę dla podmiotów, których akcje są notowane na giełdzie, jak też dla innych podmiotów dla których świadczy usługi (uczestników rynku - np. firmy inwestycyjne, banki, podmioty zagraniczne). Udostępnienie nieruchomości nieodpłatnie ma charakter incydentalny (Sala... i Sala... udostępniane są na kilka godzin w ciągu jednego dnia, na kilkanaście dni w ciągu jednego roku).

Ocena skutków podatkowych powyższych działań Spółki będzie możliwa po uwzględnieniu przyjętego w orzecznictwie i doktrynie pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Pod tym pojęciem, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce w tych przypadkach, w których na skutek działania jednego podmiotu, drugi - kosztem tego pierwszego - uzyskuje korzyści.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca incydentalnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udostępnia dwie Sale spółkom, których akcje są notowane na giełdzie, a Spółka uzyskuje od tych podmiotów przychody (opłaty giełdowe). Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), na podstawie którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cały miesięczny odpis amortyzacyjny od wskazanej nieruchomości pomimo udostępniania Sali... i Sali... do nieodpłatnego korzystania.

Należy podkreślić, iż w niniejszej interpretacji nie poddano analizie rozważań Spółki dotyczących ewentualnego nieodpłatnego wynajęcia sali na rzecz Fundacji oraz ewentualnego nieodpłatnego udostępnienia innych lokali innym podmiotom. Przedmiotem niniejszej interpretacji był przedstawiony we wniosku stan faktyczny, który dotyczył jedynie udostępniania dwóch sal, tj. Sali... i Sali... i wynikających z tego tytułu konsekwencji podatkowych. Rozważania Spółki dotyczące ewentualnego udostępniania w przyszłości innych sal, z uwagi na to że dotyczą zdarzenia przyszłego nie stanowiły przedmiotu wydanej interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w rubryce D.1 zaznaczono bowiem, iż jego przedmiotem jest zaistniały stan faktyczny.

W związku z powyższym w wyniku uznania, stanowiska podatnika za prawidłowe, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia a w konsekwencji nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy, odpowiedź na pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowa.

Należy również zaznaczyć, iż wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego gdyż jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.