IPPB5/423-232/09-2/DG - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w przypadku zawieszenia przez spółkę części działalności gospodarczej oraz oddania majątku z zawieszonej działalności w odpłatną dzierżawę, a następnie sprzedaży tego majątku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

W dniu 4 maja 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych do odpłatnej dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca do 31 sierpnia 2007 r. prowadziła działalność w zakresie produkcji i dystrybucji maszyn rolniczych oraz części i podzespołów do produkcji takich maszyn. W 2007 r. Spółka podjęła decyzję o wycofaniu się z produkcji maszyn rolniczych oraz części i podzespołów i skoncentrowaniu się na dystrybucji na rynku polskim nabytych od podmiotów zewnętrznych maszyn rolniczych oraz części zamiennych do takich maszyn. W związku z tym, z dniem 31 sierpnia 2007 r. wskutek sprzedaży części majątku produkcyjnego Spółki do niezależnego podmiotu (dalej "Nabywca"), działalność Spółki została ograniczona do działalności dystrybucyjnej. Nabywca nie był zainteresowany nabyciem całego majątku związanego z działalnością produkcyjną Spółki. W konsekwencji, po 31 sierpnia 2007 r. własnością Spółki nadal pozostały środki trwałe oraz oprzyrządowanie produkcyjne, które nie były wykorzystywane przez Spółkę w produkcji wskutek zaprzestania przez Spółkę działalności produkcyjnej (Spółka nie zatrudnia pracowników produkcji, nie posiada również niezbędnego zaplecza produkcyjnego, jak np. hale produkcyjne i magazynowe).

Z dniem 1 września 2007 r. Spółka, dążąc do wykorzystania, a w przyszłości także zbycia przedmiotowych środków trwałych innemu nabywcy, oddała pozostające jej własnością środki trwałe Nabywcy w dzierżawę. Jak wcześniej wspomniano, Nabywca nie był zainteresowany nabyciem przedmiotowych środków trwałych, a co najwyżej ich odpłatną dzierżawą. Czynsz dzierżawny przedmiotowych środków trwałych został ustalony w wyniku negocjacji między Nabywcą a Spółką. Nabywca to podmiot niepowiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.) Nabywca wykorzystywał wydzierżawione środki trwałe w swojej działalności gospodarczej. Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego uzyskiwanego od Nabywcy była niższa niż kwota comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od dzierżawionych środków trwałych. Ustalenie czynszu dzierżawnego w takiej wysokości było uzasadnione brakiem możliwości natychmiastowej sprzedaży środków trwałych oraz dążeniem Spółki do zapewnienia jakichkolwiek przychodów w okresie przed znalezieniem innego nabywcy i sprzedażą środków trwałych. Przedmiotowe środki trwałe były ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki i amortyzowane do 31 sierpnia 2007 r. zarówno dla celów podatkowych, jak i rachunkowych według stawek amortyzacyjnych określonych w załączniku Nr 1 do u.p.d.o.p.)

Od 1 września 2007 r. Spółka kontynuowała amortyzację tych środków trwałych dla celów rachunkowych. Natomiast w odniesieniu do podatkowej amortyzacji tych środków trwałych, nie wiedząc, czy i kiedy nastąpi ich sprzedaż oraz w którym okresie odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, Spółka przyjęła rozwiązanie bezpieczne. Dokonywane dla celów rachunkowych odpisy amortyzacyjne Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów w części, w której odpisy te przewyższały przychody Spółki z dzierżawy przedmiotowych środków trwałych do Nabywcy. Również w 2008 r. Spółka kontynuowała amortyzację tych środków trwałych dla celów rachunkowych, wyłączając odpisy amortyzacyjne z kosztów uzyskania przychodów w części stanowiącej nadwyżkę ponad przychody z dzierżawy majątku do Nabywcy. Spółka zakładała, że po dokonaniu sprzedaży środków trwałych w drodze wniosku o interpretację przepisów podatkowych potwierdzi, w którym okresie koszty amortyzacji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów oraz włączy odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów poprzez korektę deklaracji.

Z dniem 30 czerwca 2008 r. Spółka dokonała sprzedaży opisanych środków trwałych do innego nabywcy. Na transakcji sprzedaży Spółka wygenerowała zysk, tj. przychody ze sprzedaży przewyższyły znacznie wartość księgową netto zbywanych środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W razie negatywnej odpowiedzi na pytania 1 lub 2, Spółka zwraca się z prośbą o odpowiedź:

Ad pytanie 1 i 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości, początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztów uzyskania przychodów nie stanowią również odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p.). Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który uniemożliwiałby Spółce w analizowanej sytuacji zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności:

Spółka pragnie nadmienić, że zgodnie z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w takim przypadku, składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność. Przedmiotowe środki trwale były nadal używane przez Spółkę po 31 sierpnia 2007 r. na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Umowa ta przewidywała oddanie wszystkich przedmiotowych środków trwałych w dzierżawę za łączną kwotę czynszu. Konsekwentnie, przytoczony przepis art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania. Co więcej, zdaniem Spółki, suma odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie zawiera odpisów dokonywanych przez Spółkę od omawianych środków trwałych w okresie od 31 sierpnia 2007 r. do dnia zbycia wyłącznie dla celów księgowych (tj. niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów). Zgodnie bowiem z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, Spółka była obowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych w ujęciu rachunkowym. W opinii Spółki, odpisy amortyzacyjne które były dokonywane w tym okresie wyłącznie dla celów rachunkowych i w okresie tym zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, mogą zostać z chwilą sprzedaży środków trwałych zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w 2008 r., tj. w roku, w którym Spółka dokonała sprzedaży środków trwałych, Spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych ustalonej jako wartość początkowa tych środków trwałych pomniejszona wyłącznie o odpisy amortyzacyjne dokonane w 2007 r. i 2008 r. dla celów podatkowych. tj. tylko takie odpisy amortyzacyjne. które zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. pytanie 3

W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, Spółka prosi o potwierdzenie, że: Spółka może włączyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w 2007 r. i 2008 r. odpisy amortyzacyjne od omawianych środków trwałych dokonywane odpowiednio w 2007 r. i w 2008 r. w części przewyższającej przychody Spółki z odpłatnej dzierżawy tych środków trwałych do podmiotu niepowiązanego. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten nie uzależnia możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów (w tym wypadku odpisów amortyzacyjnych) od ekwiwalentności przychodu, który zostaje wygenerowany dzięki danemu wydatkowi. Spółka pragnie zauważyć, że odpłatna dzierżawa była jedynie rozwiązaniem przejściowym - w okresie tym Spółka analizowała możliwości sprzedaży dzierżawionego majątku i poszukiwała jego nabywcy. Chociaż w okresie tym przychody z dzierżawy majątku nie pokrywały kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonywanych dla celów rachunkowych, to jednak z chwilą sprzedaży tego majątku Spółka wygenerowała przychody znacznie przewyższające wartość księgową netto zbytego majątku i tym samym, Spółka osiągnęła zysk na omawianej transakcji. Można zatem uznać, że odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie dzierżawy środków trwałych do podmiotu niepowiązanego stanowiły koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) i tym samym, były podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w okresach, w których były dokonywane, tj. odpowiednio w 2007 r. i 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.) Jak Spółka wskazała powyżej, do odpisów amortyzacyjnych od analizowanych środków trwałych nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p.) Przedmiotowe środki trwałe nie zostały zlikwidowane na skutek zmiany rodzaju działalności (przeciwnie, nadal były wykorzystywane przez Spółki do działalności polegającej na odpłatnej dzierżawie majątku produkcyjnego), ani też nie zostały oddane w nieodpłatne używanie (Spółka oddała je do używania odpłatnie podmiotowi niepowiązanemu na podstawie umowy dzierżawy w zamian za umówiony czynsz dzierżawny stanowiący przychody podatkowe Spółki). Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Wszystkie warunki wynikające z powyższego przepisu zostały spełnione, tj.:

W konsekwencji, zdaniem Spółki, miała ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotowych środków trwałych także w części przewyższającej przychody, Spółki z dzierżawy środków trwałych do innego podmiotu. Żaden przepis u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości" dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów od faktu generowania przy użyciu amortyzowanych środków trwałych przychodów odpowiadających wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Przepisy u.p.d.o.p. uzależniają dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wyłącznie od faktu wykorzystywania, amortyzowanych środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddania ich do używania na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu. W analizowanym przypadku, środki trwałe były oddane do używania odpłatnie innemu podmiotowi. Zdaniem Spółki, bez znaczenia jest przy tym fakt, że odpisy te były pierwotnie wyłączane z kosztów uzyskania przychodów. Nie znając rezultatu działań zmierzających do znalezienia nabywcy przedmiotowych środków trwałych, Spółka przyjęła rozwiązanie bezpieczne, polegające na wyłączaniu odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Obecnie natomiast nie ma przeszkód, by Spółka włączyła odpowiednio w 2007 r. i 2008 r. do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne, które pierwotnie, mając wątpliwości co do przyszłego rozdysponowania majątku, wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W zakresie wynikającym z art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zatem, amortyzacji podlegają przede wszystkim własne składniki majątku, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Amortyzacji mogą także podlegać składniki obce, własne oddane do używania innym podmiotom lub takie, które dopiero są w budowie (tabor transportu morskiego).

Zgodnie z art. 16c pkt 5 amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność. Użyty w tym przepisie zwrot "zaprzestanie tej działalności" wskazuje, iż nie chodzi o zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, lecz o zaprzestanie jakiegoś jej rodzaju.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka prowadząc działalność w zakresie produkcji i dystrybucji maszyn rolniczych, podjęła decyzję o wycofaniu się z produkcji i sprzedaży części majątku niewykorzystywanego w dalszej działalności. Z dniem 31 sierpnia 2007 r. działalność Spółki została ograniczona do działalności dystrybucyjnej. Natomiast z dniem 1 września 2007 r. pozostałą część majątku ze zlikwidowanej działalności produkcyjnej, przekazano w odpłatną dzierżawę.

W omawianej sytuacji przedsiębiorca wykonywał jednocześnie różne rodzaje działalności gospodarczej. W takim przypadku, niektóre, podlegające amortyzacji składniki majątku, są wykorzystywane tylko na potrzeby konkretnej działalności. Jeżeli w takiej sytuacji nastąpiło zaprzestanie działalności produkcyjnej ale w dalszym ciągu prowadzona jest działalność dystrybucyjna, to wyłączeniu z amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 5 ustawy powinny podlegać tylko te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wykorzystywane były wyłącznie w działalności produkcyjnej. Jej nieprowadzenie oznacza, że te składniki majątku nie są po prostu używane. Jednakże, składniki majątku mogą być wykorzystane w innej działalności prowadzonej przez podatnika albo zostać wynajęte lub wydzierżawione, jak ma miejsce również w tym przypadku. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku podlegają wówczas amortyzacji. Tracą bowiem przymiot składnika majątku, który nie jest używany na skutek zaprzestania działalności, a stają się - odpowiednio - składnikami wykorzystywanymi na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (jednego lub kilku jej rodzajów - innych niż poprzednio) albo składnikami oddanymi do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, Spółka w stosunku do środków trwałych niewykorzystywanych w działalności produkcyjnej, oddając je w odpłatną dzierżawę, zachowała tym samym uprawnienie dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. W przypadku, gdy Spółka, przyjmując "rozwiązanie bezpieczne" wyłączyła odpisy amortyzacyjne z kosztów w części, w której przewyższały one przychody Spółki uzyskiwane z dzierżawy tych środków trwałych, powinna dokonać korekty zeznań podatkowych za lata ubiegłe, tj. rok 2007 i 2008. Korekta powinna uwzględniać włączenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych, dokonywanych na podstawie art. 16h ust. 1 oraz 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe, a w następstwie tego stanowisko dotyczące pytania 1 oraz 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.