IPPB5/423-231/11-2/AM - Aktualność certyfikatu rezydencji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* aktualności certyfikatu rezydencji - jest nieprawidłowe,

* odpowiedzialności płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji oraz odpowiedzialności płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera różnego rodzaju umowy z kontrahentami zagranicznymi. Przedmiotem umów są w szczególności zakupy licencji, usług reklamowych oraz innych usług niematerialnych i prawnych od zagranicznych podatników, nie mających siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nabyte usługi i prawa wykorzystywane są w bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

Spółka dokonując wypłat na rzecz podatników nie mających rezydencji podatkowej w Polsce należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zobowiązana jest jako płatnik do obliczenia i pobrania podatku. Spółka dokonując wypłat należności stosuje postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska w odniesieniu do poszczególnych kategorii uzyskiwanych przychodów. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia określonego w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka w dniu wypłaty należności powinna posiadać aktualny certyfikat rezydencji podatkowej odbiorcy płatności, poświadczający siedzibę dla celów podatkowych. Certyfikat powinien być wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby otrzymującego płatność.

Spółka jest w posiadaniu dwóch rodzajów certyfikatów rezydencji swoich kontrahentów. Pierwszy rodzaj to certyfikaty wydawane na określony okres np. rok. Drugi - to certyfikaty zaświadczające, że dany kontrahent jest rezydentem danego państwa, jednak nie określają żadnego przedziału czasowego, w którym obowiązują.

Jeżeli chodzi o pierwszy rodzaj certyfikatów, to Spółka uznaje, iż jest on ważny przez okres 12 miesięcy od daty wystawienia i zgodnie z taką zasadą dokonuje płatności.

Problem pojawia się natomiast w przypadku drugiej grupy certyfikatów.

Spółka uważa, że podstawą do zastosowania ww. obniżonej stawki podatkowej, przy dokonywaniu płatności należności kontrahentom zagranicznym, jest to, aby certyfikat rezydencji był aktualny. Wybierając określone rozwiązanie, które gwarantuje aktualność certyfikatu rezydencji, np. żądanie od kontrahenta zagranicznego certyfikatu rezydencji corocznie lub żądanie od niego oświadczenia potwierdzającego aktualność certyfikatu rezydencji, spełnia ustawowy obowiązek posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji.

Z uwagi na powyższe, w Spółce pojawiły się wątpliwości w kwestii, czy możemy mówić o terminie ważności certyfikatu rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dotyczy Przepisów prawa podatkowego Ad. 1 - Ad. 4

Spółka dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), stosuje przepisy określone w art. 26 ust. 1 tej ustawy. Jako płatnik Spółka wypełnia obowiązek dotyczący pobierania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat uwzględniając umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże jak wynika z treści art. 26 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Od 1 stycznia 2007 r. w słowniczku zawartym w art. 4a pkt 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została określona definicja certyfikatu rezydencji dla celów podatkowych. Jeżeli w tej ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez organ administracji podatkowej państwa siedziby podatnika. Wprowadzenie powyższej definicji nie niesie jednak zmian merytorycznych w tym zakresie. Certyfikat rezydencji powinien spełniać przynajmniej następujące warunki:

Certyfikat rezydencji ma więc służyć przede wszystkim płatnikowi, czyli w tym przypadku Spółce, w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też według stawki krajowej.

Stanowisko podatnika do poszczególnych pytań

Ad.1 a) b)

Obowiązek dostarczania certyfikatu rezydencji ciąży na podmiocie zagranicznym, który uzyskuje ze źródeł polskich odpowiednie dochody. Przed dokonaniem wypłaty Spółka, jako polski podmiot będący płatnikiem jest zobowiązana uzyskać tego rodzaju certyfikat, celem ustalenia, czy w tego rodzaju sytuacji, ma zastosować stawkę określoną w ustawodawstwie krajowym, czy też znajdują zastosowanie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku jakichkolwiek płatności dokonywanych kontrahentom zagranicznym z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy Spółka, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów podchodzi do kwestii ważności certyfikatu pragmatycznie, m.in. biorąc pod uwagę bieżące kontakty z kontrahentami zagranicznymi. Np. w wyjaśnieniu Ministra Finansów nr PB-7/033/561/2001 z dnia 9 maja 2001 r. czytamy "Najwłaściwszym rozwiązaniem, szczególnie w przypadku stałych kontrahentów zagranicznych, byłoby aby polski podmiot uzyskiwał co najmniej corocznie taki certyfikat, gdzie każdy następny zawierałby równocześnie potwierdzenie, że przez cały uprzedni okres sytuacja jego nie uległa zmianie".

Obecnie, Wnioskodawca stosuje zasadę, dla certyfikatów, które nie zawierają okresu ważności, że konkretny certyfikat rezydencji ważny jest przez 12 miesięcy od daty wystawienia, a nie wyłącznie do końca roku kalendarzowego, w którym dany certyfikat został wystawiony. Jak opisano powyżej, przepisy nie określają terminu ważności certyfikacji rezydencji. Spółka uważa, że stosowana zasada przyjęta na podstawie utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie jest prawidłowa.

Ad.2.

W związku z przyjętą zasadą opisaną w punkcie Ad. 1 a) b) Wnioskodawca żąda od kontrahenta zagranicznego certyfikat rezydencji corocznie, licząc termin ważności konkretnego certyfikatu rezydencji od daty wystawienia tegoż dokumentu (np. certyfikat rezydencji wystawiony dn. 1 marca 2010 r. - Wnioskodawca wówczas dokonuje płatności na rzecz danego kontrahenta, bez dodatkowego potwierdzania miejsca siedziby, do końca lutego 2011 r.).

Jak wskazuje Wnioskodawca, opierając się na utrwalonym orzecznictwie w tym zakresie, uzyskiwanie przez Spółkę corocznie (12 kolejnych miesięcy) certyfikatu rezydencji jest właściwym rozwiązaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy stosując zasadę polegającą na żądaniu certyfikatu rezydencji od podmiotu zagranicznego raz na rok (licząc termin ważności od daty wystawienia tegoż dokumentu), gdzie każdy następny zawiera równocześnie potwierdzenie, że przez cały uprzedni okres sytuacja jego nie uległa zmianie, wybrała jedno z rozwiązań, które można uznać za właściwe.

Tym samym działania Spółki jako płatnika, w ocenie Wnioskodawcy, są prawidłowe, w przypadku wyboru takiego rozwiązania.

Spółka uważa również, że z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii okresu ważności certyfikatu rezydencji to stosowana dotychczas zasada może być nie jedynym właściwym rozwiązaniem, które przekłada się na prawidłowe działania Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z w rozumieniu art. 26 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.3.

Definicja certyfikatu rezydencji nie określa daty, do której on obowiązuje, jak również nie określa formy, w jakiej zaświadczenie to powinno być wydawane. Ww. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nakłada również na płatników podatku od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym obowiązku pozyskiwania certyfikatów rezydencji od odbiorców płatności corocznie.

Omawiane wyżej regulacje podatkowe wskazują jedynie, jakie niezbędne informacje powinno zawierać zaświadczenie wydane przez zagraniczne władze podatkowe, aby mogło zostać uznane za certyfikat rezydencji, nie określając nawet, czy dokument ten powinien być przedstawiony w formie papierowej.

Wobec powyższego Spółka uważa, że certyfikaty pozostają aktualne do momentu zmiany stanu faktycznego, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy innym prawidłowym rozwiązaniem, które jest wypełnieniem ustawowego obowiązku posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji, w przypadku redukcji krajowej stawki podatkowej poprzez zastosowanie postanowień danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobieranie podatku zgodnie z taka umową jest pisemne potwierdzenie kontrahenta zagranicznego, że dane wynikające z posiadanego konkretnego certyfikatu nie uległy zmianie.

Z uwagi na fakt, że przepisy nie regulują kwestii okresu ważności certyfikatu rezydencji, wydany dokument przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność, do momentu dopóki nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny. Certyfikat powinien jednak spełniać warunki, które Spółka wskazała powyżej.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy, można by przyjąć iż certyfikaty wydane bez żadnego przedziału czasowego, są właściwym dokumentem przy dokonywaniu płatności, w przypadku kiedy dane w nim zawarte nie uległy zmianie, a Spółka posiada pisemne potwierdzenie (na przykład w formie oświadczenia na wystawianej bieżącej fakturze), że dane wynikające z posiadanego konkretnego certyfikatu rezydencji nie uległy zmianie.

Ad.4.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić rozwiązanie jakie zaprezentowano w stanowisku Ad.3.

To znaczy - w przypadku redukcji krajowej stawki podatkowej poprzez zastosowanie postanowień danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobieranie podatku zgodnie z taka umową - zdaniem Wnioskodawcy, pisemne potwierdzenie kontrahenta zagranicznego, że dane wynikające z posiadanego konkretnego certyfikatu nie uległy zmianie jest dopełnieniem ustawowego obowiązku posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji w przypadku stosowania obniżonej stawki w rozumienie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na umocowanie tego rozwiązania Spółka dokona w akcie będącym przepisem wewnętrznym Spółki (np. w piśmie okólnym lub uchwale Zarządu) odpowiednich zapisów dotyczących aktualności certyfikatu rezydencji podatkowej, w przypadku wypłat na rzecz podatników nie mających rezydencji podatkowej w Polsce należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy i korzystania na podstawie przepisu określonego w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia określonego w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania:

tj. dla tzw. "wieloletnich zaufanych kontrahentów zagranicznych" - certyfikat rezydencji będzie dostarczany raz na 2 lata lub w momencie zmiany danych wynikających z posiadanego certyfikatu rezydencji, a jeden raz w miesiącu kontrahent zagraniczny potwierdzi aktualność certyfikatu rezydencji poprzez złożenie stosownego oświadczenia pisemnego (np. w wystawionej fakturze) lub mailowego.

Zdaniem Wnioskodawcy wybranie i stosowanie przez Spółkę takiego rozwiązania jest właściwe, gdyż takie rozwiązanie spełnia ustawowy obowiązek posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki, odnośnie zadanych pytań jest:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr IPPB2/415-919/08-2/SP, w której czytamy: przepisy nie regulują kwestii, jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność, dlatego można uznać, iż certyfikat zachowuje ważność, tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny".

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2008 r. ILPB3/423-624/08-4/MM stwierdził. "Spółka będąc w posiadaniu oryginału obecnie wydanego certyfikatu rezydencji osoby prawnej, jeśli uzyska od tej osoby prawnej w następnych latach pisemne lub mailowe potwierdzenie, iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie, może stosować art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 października 2008 r. nr IBPB3/423-590/08/PP twierdząc: "płatnik, który ma zaufanie do swoich kontrahentów, z którymi utrzymuje bieżące kontakty, może uważać certyfikat za ważny do czasu zmiany potwierdzonego w nim stanu faktycznego. W odniesieniu do innych kontrahentów, dla własnego bezpieczeństwa, płatnik powinien przed dokonaniem wypłaty uzyskać od nich aktualne zaświadczenie o rezydencji podatkowej".

Podsumowując:

Na podstawie powyższych przepisów z zakresu prawa podatkowego dotyczących podatku od należności wynikających z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz obowiązków płatnika wynikających z art. 26 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, jak również zaprezentowanych interpretacji organów podatkowych, Spółka stwierdza, że spełnia ustawowy obowiązek posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji:

* W przypadku kiedy Spółka stosuje zasadę polegającą na żądaniu certyfikatu rezydencji od podmiotu zagranicznego raz na rok (licząc termin ważności od daty wystawienia tegoż dokumentu przez 12 kolejne miesiące), gdzie każdy następny zawiera równocześnie potwierdzenie, że przez cały uprzedni okres sytuacja jego nie uległa zmianie (zaprezentowaną punkcie 1 i 2)

lub

* W przypadku kiedy Spółka stosuje zasadę polegającą na żądaniu oświadczenia pisemnego lub mailowego od danego kontrahenta zagranicznego potwierdzające aktualność danych konkretnego posiadanego certyfikatu rezydencji (zaprezentowaną punkcie 3 i 4).

W ocenie Wnioskodawcy ww. przepisy oraz utrwalone, zdaniem Spółki, orzecznictwo w tym zakresie nie określają okresu ważności certyfikatu rezydencji, wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej, lecz mówią o aktualności tego dokumentu, to zachowuje on swoją aktualność, a tym samym ważność dopóki nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, a Spółka wybierając jedną z zaprezentowanych zasad spełnia ustawowy obowiązek płatnika w rozumienie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* aktualności certyfikatu rezydencji za nieprawidłowe,

* odpowiedzialności płatnika za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik zazwyczaj jest podmiotem realizującym określone czynności faktyczne lub prawne związane z prawno podatkowym stanem faktycznym i dlatego określa się go mianem podmiotu dokonującego poboru podatku u źródła. Podmiot ten z uwagi na swoje zaangażowanie w prawno podatkowy stan faktyczny bez znacznego dodatkowego nakładu pracy jest zobowiązany dokonać poboru podatku u źródła. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 O.p. wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawno podatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym, wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 O.p. należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania.

Na podstawie przepisu art. 30 § 3 O.p. płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za nie pobrany podatek lub podatek pobrany i nie wpłacony do organu podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi nie pobranie podatku przez płatnika lub pobranie go i nie wpłacenie do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku - art. 30 § 4 O.p.

Stosownie do art. 30 § 5 O.p. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera różnego rodzaju umowy z kontrahentami zagranicznymi. Przedmiotem umów są w szczególności zakupy licencji, usług reklamowych oraz innych usług niematerialnych i prawnych od zagranicznych podatników, nie mających siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nabyte usługi i prawa wykorzystywane są w bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

Spółka dokonując wypłat na rzecz podatników nie mających rezydencji podatkowej w Polsce należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zobowiązana jest jako płatnik do obliczenia i pobrania podatku. Spółka dokonując wypłat należności stosuje postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska w odniesieniu do poszczególnych kategorii uzyskiwanych przychodów. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia określonego w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka w dniu wypłaty należności powinna posiadać aktualny certyfikat rezydencji podatkowej odbiorcy płatności, poświadczający siedzibę dla celów podatkowych. Certyfikat powinien być wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby otrzymującego płatność.

Spółka jest w posiadaniu dwóch rodzajów certyfikatów rezydencji swoich kontrahentów. Pierwszy rodzaj to certyfikaty wydawane na określony okres np. rok. Drugi - to certyfikaty zaświadczające, że dany kontrahent jest rezydentem danego państwa, jednak nie określają żadnego przedziału czasowego, w którym obowiązują.

Jeżeli chodzi o pierwszy rodzaj certyfikatów, to Spółka uznaje, iż jest on ważny przez okres 12 miesięcy od daty wystawienia i zgodnie z taką zasadą dokonuje płatności.

Problem pojawia się natomiast w przypadku drugiej grupy certyfikatów.

Spółka uważa, że podstawą do zastosowania ww. obniżonej stawki podatkowej, przy dokonywaniu płatności należności kontrahentom zagranicznym, jest to, aby certyfikat rezydencji był aktualny. Wybierając określone rozwiązanie, które gwarantuje aktualność certyfikatu rezydencji, np. żądanie od kontrahenta zagranicznego certyfikatu rezydencji corocznie lub żądanie od niego oświadczenia potwierdzającego aktualność certyfikatu rezydencji, spełnia ustawowy obowiązek posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W konsekwencji, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Certyfikat jest zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także - o ile wynika to z jego treści - również w przeszłości. Zaświadczenie to, nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Obowiązek dostarczenia certyfikatu ciąży na podmiocie zagranicznym, który uzyskuje ze źródeł polskich odpowiednie dochody. Zasadniczo więc certyfikat rezydencji powinien być dostarczony przez podmiot zagraniczny przy każdorazowej wypłacie określonych należności przez polski podmiot będący płatnikiem. Oczywiście tego rodzaju wymóg w stosunku do wszelkiego rodzaju płatności, w szczególności w przypadku, gdy płatności są dokonywane cyklicznie na rzecz stałego kontrahenta stanowiłyby niepotrzebne utrudnienie. W przypadku więc jakichkolwiek płatności dokonywanych przez polskich płatników w ciągu roku podatkowego na rzecz podmiotów zagranicznych, należy podchodzić pragmatycznie, biorąc pod uwagę m.in. bieżące kontakty między nimi.

Wprowadzenie obowiązku żądania certyfikatu dla polskich płatników ma więc zasadniczo na celu jedynie uświadomienie im ewentualnych konsekwencji, gdyż to na płatnikach spoczywa odpowiedzialność za nie pobrane lub pobrane w zbyt niskiej wysokości podatki zgodnie z art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Obecnie nie ma ustawowego obowiązku odnoszącego się do daty posiadania certyfikatu rezydencji. Płatnik, znając okoliczności i możliwości udokumentowania siedziby odbiorcy należności (zagranicznego kontrahenta), zgodnie z posiadaną wiedzą decyduje o terminie uzyskania i aktualizacji certyfikatu rezydencji. W przypadku wezwania przez organ podatkowy będzie obowiązany do potwierdzenia tego faktu poprzez odpowiednie udokumentowanie certyfikatem rezydencji aktualnym na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

A zatem pomimo, iż od 1 stycznia 2004 r., zniesiony został obowiązek posiadania tego certyfikatu w terminie wypłaty należności, obowiązujących uregulowań w kwestii certyfikatu rezydencji nie można interpretować rozszerzająco. A zatem cytowany przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego może nastąpić zarówno przed dokonaniem, jak i po dokonaniu płatności. Oczywiście w razie konieczności uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności - powinien on potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została uiszczona płatność.

W przedmiotowym wniosku Spółka poruszyła kwestię pisemnego potwierdzenia kontrahenta zagranicznego, że dane wynikające z posiadanego konkretnego certyfikatu nie uległy zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy innym prawidłowym rozwiązaniem, które jest wypełnieniem ustawowego obowiązku posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji, w przypadku redukcji krajowej stawki podatkowej poprzez zastosowanie postanowień danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobieranie podatku zgodnie z taka umową jest pisemne potwierdzenie kontrahenta zagranicznego, że dane wynikające z posiadanego konkretnego certyfikatu nie uległy zmianie.

Jak wskazuje liczne orzecznictwo certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Z tego punktu widzenia istotne jest zatem to, aby certyfikat, wystawiony przez władze podatkowe drugiego państwa potwierdzał siedzibę podatnika zasadniczo na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłat należności dokonywanych prze płatnika.

Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu. W art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił dowód ustawowy, odwołując się w nim do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, a zatem ten przepis prawa podatkowego można uznać za lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zatem możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika, certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania lub siedziby na dzień dokonania wypłaty. Brak jest natomiast podstaw prawnych do zastosowania przez płatnika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy posiada on jakiekolwiek inne dokumenty, niż certyfikat rezydencji, potwierdzające miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, np. oświadczenie, że dane podatnika nie uległy zmianie.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnik może - mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania aktualnego certyfikatu rezydencji tj. dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż na dzień dokonania wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnik posiadając oryginał certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje przedmiotowych wypłat oraz potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie zwalnia to jednak Wnioskodawcy z obowiązku późniejszego udokumentowania prawidłowości obliczenia podatku u źródła tj. z obowiązku późniejszego uzyskania "aktualnego" certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Wskazać bowiem należy, iż w przypadku wezwania przez organ podatkowy Wnioskodawca będzie obowiązany do potwierdzenia możliwości zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrania podatku zgodnie z taką umową poprzez odpowiednie udokumentowanie certyfikatem rezydencji aktualnym na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może to być certyfikat rezydencji dotyczący jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikat "potwierdzony" przez kontrahenta.

Reasumując, dla uznania, że Wnioskodawca prawidłowo wykonał obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niewystarczające jest "żądanie certyfikatu rezydencji od podmiotu zagranicznego raz na rok" (stanowisko zaprezentowane w pkt 1 i 2).

Jednocześnie za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż spełnia on ustawowy obowiązek posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji w przypadku żądania oświadczenia pisemnego lub mailowego od danego kontrahenta zagranicznego potwierdzającego aktualność danych konkretnego posiadanego certyfikatu rezydencji. Jak wykazano powyżej certyfikat rezydencji aktualny na moment dokonywania wypłat, tj. obejmujący okres, w którym dokonane zostały te wypłaty stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju (stanowisko zaprezentowane w pkt 3 i 4).

Odnosząc się do przykładów rozstrzygnięć powołanych przez Wnioskodawcę, należy ponadto wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (t.j. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.