IPPB5/423-231/09-3/AJ - Uprawnienie do amortyzacji przez spółkę opakowań zwrotnych w postaci butelek i skrzynek pomimo braku możliwości przypisania konkretnego opakowania do odpowiedniego środka trwałego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji opakowań zwrotnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji opakowań zwrotnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zajmuje się sprzedażą wyprodukowanego na jej zlecenie piwa. Swoje produkty sprzedaje w opakowaniach bezzwrotnych (butelki, puszki) oraz zwrotnych (butelki, skrzynki, beczki typu KEG). W roku 2006 inna spółka, jedyny udziałowiec Wnioskodawcy, wniosła do Spółki aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wydzielając w ten sposób funkcje dystrybucyjne od funkcji produkcyjnych. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły między innymi opakowania zwrotne znajdujące się w ewidencji środków trwałych na dzień aportu. W związku ze znaczną wartością wszystkich opakowań zwrotnych, które zostały wycenione przez zewnętrznego doradcę, spółka podjęła decyzję o amortyzowaniu opakowań metodą liniową przez 5 lat. Pozostałe opakowania, które zostały zakupione przez spółkę po dniu aportu, w związku z ich niską jednostkową wartością były umarzane jednorazowo w miesiącu następującym po miesiącu przyjęcia ich do używania.

Wszystkie opakowania zwrotne (zarówno butelki jak i skrzynki) Spółki są oznaczone znakiem określającym ich właściciela, a tym samym są rozpoznawalne jako opakowania należące do Spółki. Opakowania, które zostają wprowadzone do obiegu nie są sprzedawane i podlegają zwrotowi, tym samym bez względu na to, kto jest posiadaczem tychże opakowań, to właścicielem ich pozostaje Spółka. Inaczej mówiąc, Spółka cały czas posiada prawo do żądania zwrotu opakowań, bez względu na to czy z ich posiadaczem wiąże Spółkę jakakolwiek umowa cywilnoprawna. Opakowania rotują na rynku, każdorazowo są wydawane do klienta za kaucją zwrotną, stanowiącą zabezpieczenie materialne Spółki w przypadku zaginięcie opakowań w rynku. Jednakże nie ma możliwości przypisania konkretnego opakowania do właściwego numeru inwentarzowego przyznanego dla konkretnego środka trwałego Spółka ustala odrębne numery inwentarzowe dla grupy jednolitych opakowań z każdego kolejnego zakupu, co oznacza, że mamy do czynienia na przykład ze środkiem trwałym, na który składa się 500 butelek danej marki. Spółka prowadzi swoją sprzedaż za pośrednictwem zewnętrznych hurtowników, którzy przekazują opakowania do sprzedawcy detalicznego, a ten następnie do nabywcy. Tym samym Spółka może jedynie kontrolować swoje opakowania poprzez sprawdzanie sald u swoich bezpośrednich odbiorców. Nie ma natomiast żadnej możliwości przeprowadzenia inwentaryzacji opakowań będących w rynku, zwłaszcza, że opakowania te nie są oznaczane numerem inwentarzowym, czyli nie ma fizycznej możliwości przypisania konkretnej butelki do konkretnego środka trwałego. W celu właściwego pokazywania w sprawozdaniu ilości środków trwałych spółka szacuje i zakłada specjalne rezerwy mające odzwierciedlać bezpowrotnie utracone opakowania. Jednakże te rezerwy odzwierciedlają jedynie szacunkową wartość. Likwidacji Spółka dokonuje jedynie w momencie, gdy ma pewność, że dane opakowanie nie wróci już do Spółki. Ma to miejsce głównie w sytuacji rzeczywistych stłuczek na magazynach Spółki, bądź w trakcie procesu produkcyjnego. Likwidacja dokonywana jest również, kiedy zobowiązania z tytułu niezwróconych opakowań są umarzane klientom, bądź klient zdecyduje się spłacić część tych swoich zobowiązań. Likwidacja przeprowadzana jest metodą FIFO, czyli likwiduje się najstarsze opakowania z danego rodzaju opakowań, bez względu na to jakie opakowania tak naprawdę uległy zniszczeniu, bądź nie wróciły z rynku. Spółka przy przyjmowaniu opakowań na środki trwałe przewidywała, ze ich okres użytkowania przekroczy rok, jednakże Spółka nie jest w stanie udowodnić, ze wszystkie przyjęte amortyzowane opakowania pozostają w rynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zgodnie z art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzować opakowania zwrotne pomimo braku możliwości przypisania konkretnego opakowania do odpowiedniego środka trwałego, czy też powinna te opakowania umarzać jednorazowo w miesiącu przyjęcia do ewidencji bądź w miesiącu następnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r.), zwaną dalej ustawą, amortyzacji podlegają przedmioty spełniające poniższe kryteria:

Spółka stoi na stanowisku, że opakowania spełniają bezspornie jedynie część kryteriów określonych w powyższym przepisie. Opakowania w momencie sprzedaży produktu nie stają się własnością kupującego produkt, gdyż ich wartość nie jest uwzględniana w cenie towaru, a kontrahent powinien zwrócić te opakowania i ma prawo otrzymać zwrot wpłaconej kaucji. Tylko Spółka ma prawo rozlewać piwo w te opakowania zwrotne, a w sytuacji gdyby inny podmiot chciał użyć tych opakowań spółka ma prawo żądać ich zwrotu lub ewentualnego odszkodowania.

W momencie przyjęcia opakowań do używania były kompletne i zdatne do użytku i mogły stanowić odrębny środek trwały, natomiast zostały pogrupowane jedynie dla wygody spółki. Niska wartość jednostkowa i ich ogromna ilość utrudniałyby zarządzanie bazą środków trwałych. Pomimo, że przepisy podatkowe nie mówią wprost o możliwości wprowadzania środków trwałych w grupach to jednakże Spółka stoi na stanowisku, że taka sytuacja jest możliwa, gdyż nie wpływa ona w żaden sposób na wysokość uwzględnianych przez Spółkę kosztów.

Zamiarem Spółki jest używanie opakowań zwrotnych przez okres dłuższy niż rok. Przy czym Spółka nie może zagwarantować, że poszczególne opakowania będą rzeczywiście użytkowane dłużej niż rok, a tak właściwie nie ma żadnej gwarancji, że te opakowania wrócą po dokonaniu pierwszej dostawy. Co więcej Spółka nie ma możliwości kontrolowania opakowań pozostających u konsumentów, a jej jedynym zabezpieczeniem jest kaucja. Okres użytkowania dłuższy niż rok jest tylko założeniem Spółki, ale nie możliwym do zrealizowania w przypadku wszystkich przyjętych do używania opakowań. Używanie opakowań przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej jest niepodważalne, a co najmniej jednorazowe użycie.

Tym samym spółka ma pełne prawo do potraktowania wydatków na nabycie tychże opakowań jako koszt uzyskania przychodów. Opakowania są konieczne do sprzedaży produktów spółki, a ich charakter jako opakowań zwrotnych powoduje, że pozostają one własnością spółki bez względu na to kto jest ich posiadaczem w danym momencie. Opakowanie zwrotne spełnia swoją funkcję do momentu zużycia produktu, a potem co do zasady podlega zwrotowi do ich właściciela. Do momentu rzeczywistego zniszczenia opakowania istnieje ciągłe domniemanie użytkowania tego opakowania przez jednego z uczestników procesu, od właściciela opakowań (spółki) przez jednostki handlowe, aż po właściwego konsumenta. Spółka nie ma podstaw do likwidacji środka trwałego jedynie na podstawie szacunków, gdyż do momentu rzeczywistego zniszczenia opakowania ciągle istnieje możliwość zwrotu opakowania do właściciela. Spółka nie ma możliwości przeprowadzenia inwentaryzacji, czy też udowodnienia, że w danym momencie wszystkie znajdujące się w ewidencji środków trwałych opakowania są w używaniu spółki, pozostaje jedynie domniemanie, że tak jest do momentu ich fizycznego zniszczenia.

W związku z tym spółka uważa, że w momencie przyjęcia tychże opakowań do używania spółka mogła jedynie dokonać ich jednorazowego umorzenia, gdyż nie posiada wystarczających możliwości kontroli majątku pozostającego w rynku i nie jest w stanie stwierdzić, w którym momencie dochodzi do rzeczywistej i ostatecznej utraty tychże opakowań. Jednakże niewątpliwym pozostaje fakt, że wydatki ponoszone na zakup opakowań zwrotnych stanowią koszt uzyskania przychodu, gdy z są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością i mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę przychodów. Z tego powodu Spółka stoi na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym Spółka błędnie zastosowała stawkę amortyzacji, gdyż powinna była dokonać jednorazowego odpisu w miesiącu przyjęcia do używania bądź w miesiącu następnym, a co za tym idzie powinna dokonać korekty rozliczeń za lata ubiegłe od momentu przyjęcia tychże opakowań do używania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 16f ust. 1 i ust. 3 powołanej ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W świetle powyższego należy podkreślić, iż przepisy prawa podatkowego nie ograniczają prawa podatnika do zaliczenia opakowań zwrotnych do środków trwałych. W trybie przewidzianym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy nie posiada uprawnień do interpretowania (wprost, poza wykładnią systemową) innych przepisów niż prawa podatkowego (w tym prawa bilansowego). W tym stanie rzeczy należy uznać, iż okoliczność, że opakowania zwrotne co do zasady ewidencjonowane są jako materiały, a nie środki trwałe (ani tez dopuszczalności przyjętego przez Wnioskodawcę rozwiązania w świetle przepisów o rachunkowości) w rozumieniu ustawy o rachunkowości nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W związku z brzmieniem art. 14h Ordynacji podatkowej Organ podatkowy w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest również uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, w tym do ustalania zasad polityki rachunkowości przyjętych przez Wnioskodawcę.

Zauważyć przy tym należy, iż Ustawodawca w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem jeśli Wnioskodawca dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych opakowań zwrotnych (lub ich "grup") jako środków trwałych, zakładając przy tym, iż będą wykorzystywane ponad rok, przy czym stanowią własność podatnika, zostały przez niego nabyte (w formie wkładu niepieniężnego jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa), były na moment przyjęcia ich do używania kompletne i zdatne do użytku - to brak jest podstaw prawnych (z punktu widzenia prawa podatkowego) do kwestionowania przyjętego przez Spółkę rozwiązania.

Stosownie do treści art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

Należy przy tym mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Jednocześnie Ustawodawca w art. 16g ust. 9 ustalił, iż w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Przy czym w myśl art. 16g ust. 18 i ust. 19 ww. przepis (16g ust. 9) ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego, nie stosuje się natomiast tego przepisu do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Jednocześnie Prawodawca przewidział w art. 16j ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji niż:

Natomiast zgodnie z art. 16k ust. 1 powołanej ustawy odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i.

Zatem Ustawodawca umożliwił podatnikom wybór metody amortyzacji. Jednakże zgodnie z brzmieniem bezwzględnie obowiązującej normy prawnej określonej w art. 16h ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Należy podkreślić, iż ww. przepis dotyczy wyboru jednej z metod amortyzacji, ale jednocześnie precyzuje, że chodzi o metody określone w art. 16i-16k (określane w doktrynie jako metoda liniowa i metoda degresywna). Niewątpliwie jednak podstawowym atrybutem zastosowania określonej metody są stawki amortyzacyjne. Podatnicy powinni co do zasady planować zastosowanie określonej stawki dla każdego środka trwałego na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwość zmiany stawki w trakcie trwania procesu amortyzacji przewiduje tylko i to w ściśle określonych przypadkach art. 16i ust. 2-7 ww. ustawy.

Należy zauważyć, iż powołany w zadanym przez Spółkę pytaniu art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi jednak na treść przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej" Organ podatkowy uznaje ww. okoliczność za oczywistą pomyłkę pisarską, i że pytanie Wnioskodawcy dotyczy art. 16a powołanej ustawy.

Reasumując, w świetle przedstawionego stany faktycznego i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż Spółka (z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego) ma prawo amortyzować opakowania zwrotne pomimo braku możliwości przypisania konkretnego opakowania do odpowiedniego środka trwałego.

W przypadku nowo przyjmowanych do ewidencji środków trwałych (gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł), Spółka może alternatywnie dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji, w przypadku których Spółka rozpoczęła już amortyzację przy zastosowaniu określonej metody ("liniowej" z pięcioletnim okresem amortyzacji zgodnie z opisem stanu faktycznego), brak jest możliwości zmiany tej metody, w tym dokonania jednorazowego umorzenia przedmiotowych opakowań (za wyjątkiem ich likwidacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji stanowisko podatnika, iż Spółka w każdym przypadku powinna była dokonać jednorazowego odpisu w miesiącu przyjęcia do używania, bądź w miesiącu następnym, a w konsekwencji dokonać stosownej korekty rozliczeń należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast Spółka ma prawo (możliwość) do dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych (o wartości nie wyższej niż 3500 zł), których podatnik nie zaczął amortyzować metodą liniową z pięcioletnim okresem amortyzacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.