IPPB5/423-228/09-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji wydatków na:

* usługi konsultingowe i marketingowe - jest nieprawidłowe,

* wynagrodzenia prowizyjne oraz doradztwo prawne - jest prawidłowe,

* podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe,

* odsetki od kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków poniesionych w zakresie realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka została utworzona w 2005 r. w celu prowadzenia działalności deweloperskiej. W szczególności, celem Spółki jest nabycie gruntu, wybudowanie na nim budynków mieszkalnych i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów. W 2005 r. Spółka nabyła dwie działki. Na jednej z nich posadowiony jest budynek biurowy. W latach 2005- 2008 spółka osiągała przychody z najmu tego budynku. Druga działka została przeznaczona na realizacje projektu deweloperskiego. Spółka zakończyła proces budowy i uzyskała zezwolenie na użytkowanie budynków mieszkalnych w grudniu 2008 r. Sprzedaż lokali mieszkalnych (podpisywanie aktów notarialnych przenoszących własność lokali) według planów Spółki zakończy się do końca 2009 r.

Do końca 2008 r. Spółka nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Podpisywała jedynie umowy przedwstępne i przyjmowała od klientów zaliczki, które nie stanowiły przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszone przez Spółkę wydatki dzielone są na trzy kategorie: 1) wydatki związane z projektem deweloperskim, 2) wydatki związane z najmem budynku biurowego oraz 3) wydatki związane kosztami ogólnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wymienione wydatki dotyczące wyłącznie projektu deweloperskiego, ponoszone przez Spółkę w latach 2007-2008, do dnia zakończenia procesu budowlanego (wydania decyzji o zezwoleniu na użytkowanie budynków) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, wymienione w zapytaniu wydatki poniesione w latach 2007- 2008, do dnia zakończenia procesu budowlanego (wydania decyzji o zezwoleniu na użytkowanie budynków) powinny zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, tj. w roku 2009 i ew. w latach następnych. Związek przyczynowy z przychodami wynika z faktu, że wydatki te nie zostałyby poniesione gdyby Spółka nie realizowała projektu deweloperskiego. Potwierdzeniem stanowiska Spółki, w odniesieniu do wydatków wymienionych w pkt 1, 5 i 6 zapytania, jest definicja kosztów wytworzenia środków trwałych ustalona przez ustawodawcę w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego.

Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni, a część w sposób pośredni.

Z uwagi na różnorodną specyfikę wymienionych we wniosku kosztów, każdą z kategorii kosztów potraktowano odrębnie.

Koszty usług konsultingowych związanych z zarządzaniem i koordynacją działań zmierzających do realizacji projektu deweloperskiego oraz koszty usług marketingowych obejmujące m.in. opracowanie strategii marketingowej, produkcje materiałów reklamowych, wynajem powierzchni reklamowej, ogłoszenia w prasie, banery reklamowe, udział w targach mieszkaniowych:

W przypadku kosztów konsultingowych, reklamowych czy marketingowych nie jest możliwe ustalenie jaka część działań, będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji. Wydatki te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym. Kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów są koszty, bez których przychód ten w ogóle nie mógłby powstać. Kosztami takimi nie będą jednak usługi marketingowe, które wspomagają sprzedaż, przyspieszają jej realizację, wpływają na zainteresowanie klientów ale nie stanowią warunku zaistnienia przychodu. Taki sam charakter mają również wydatki na usługi konsultingowe, związane z zarządzaniem i koordynacją działań zmierzających do realizacji projektu.

W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Zatem, stanowisko podatnika w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Prowizje wypłacane pośrednikom za doprowadzenie do podpisania umowy przedwstępnej oraz koszty wsparcia prawnego przy procesie sprzedaży, przygotowania i negocjowania umów przedwstępnych

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę prowizje dla pośrednika nieruchomości są wypłacane w momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu. Celem usługi jest doprowadzenie do tej czynności. Dlatego można przyjąć że prowizja na rzecz pośrednika jest kosztem bezpośrednim uzyskania przychodu, który powstaje w momencie przeniesienia własności lokalu.

Jako koszty bezpośrednio związane z przychodami można również uznać wydatki na usługi prawne, które są związane z doradztwem prawnym dotyczącym ściśle danej inwestycji.

Spółka ponosi powyższe koszty tylko, jeśli prowadzi konkretną inwestycję, z której uzyska przychód w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodami osiąganymi ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Odnosząc się do tej kategorii wymienionych przez podatnika wydatków należy zaliczyć je na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty te, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ustawy).

Zatem, stanowisko podatnika w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Koszty podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zajętego pod projekt deweloperski

Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych. Podatki czy opłaty podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, potrącanymi w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy.

Zatem, stanowisko podatnika w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Koszty zapłaconych odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie projektu deweloperskiego

Zaciągnięcie kredytu związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z tym faktem ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Nie mają one jednakże bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki te mają związek pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, przez co stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu i pożyczek mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Zatem, stanowisko podatnika w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.