IPPB5/423-221/08-2/PS - Powstanie przychodu i określenie kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczanie podatku tonażowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu, określenia kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczania podatku tonażowego - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu, określenia kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczania podatku tonażowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiotowa działalność Spółki (dalej Agenta armatora morskiego) zgodnie z wpisem w Krajowym rejestrze Sądowym dokonanym na podstawie umowy Spółki jest działalność morskich agencji transportowych. Agent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz VAT UE.

Agent nie jest przedstawicielem podatkowym jakiegokolwiek przedsiębiorstwa.

W zakresie prowadzenia działalności gospodarczej Agent zawarł 6 umów agencyjnych z armatorami morskimi: E (Hong Kong), I (panama), C (Chiny), G (Panama), S (Włochy), L (Wielka Brytania).

Zgodnie z zapisami powyższych umów agencyjnych, armator morski zarządza i prowadzi kontenerowy serwis liniowców w odniesieniu do siebie i właścicieli statków na całym świecie a Agent wyraża zgodę aby być przedstawicielem armatora na obszarze Polski. Agent wyraża zgodę na działanie we wszystkich zakresach oraz dołożenia wszelkich starań jako przedstawiciel armatora na terenie Polski.

Zgodnie z zawarta umową z armatorem własność statków przynależy do armatora (lub nimi zarządza, prowadzi lub czarteruje), Agent natomiast wyraża wolę, aby być przedstawicielem na terenie Polski w zakresie świadczenia usług przewozów.

Agent na mocy zawartej umowy zobowiązuje się do pośredniczenia w transakcjach świadczenia usług transportowych oraz związanej z tym pełnej obsługi armatora, powiadomienia oraz obsługi wszystkich zainteresowanych podmiotów uczestniczących w usłudze lub dostawach związanych z armatorem podmiotami zewnętrznymi, przygotowania niezbędnych dokumentów związanych ze świadczeniem usług (głównie konsumentów).

Agent zajmuje się organizacją transportu (pośrednictwem w transporcie). Agent w szczególności zbiera zlecenia na transport, bierze czynny udział w załatwianiu wszystkich formalności towarzyszących tej usłudze. Usługę transportową świadczy armator. Wszelkie dalsze formalności związane z zakończeniem usług oraz ich rozliczeniem wykonuje agent. Agent sporadycznie świadczy również usługi towarzyszące transportowi tj.: składowanie kontenerów, przeładunek, rozładunek.

Agent sporządza rozliczenia refundacji i wynagrodzenia dla statków, oparte na określonych zasadach umownych. Jak stanowi pkt 3r. umowy "agenci dostarczą również wszelkie księgi, rozliczenia i inne dokumenty związane z usługami agencji w celu kontroli.". Dalej na podstawie pkt 3s tej umowy agent zobowiązany jest do "poinformowania armatora o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli jakiekolwiek istnieją, nałożonych przez rząd obszaru oraz odpowiednie dostarczenie armatorowi projektów zeznań podatkowych zgodnie z prawami i regulacjami podatkowymi oraz dostarczenie kopii wszystkich faktur, paragonów i innych dokumentów po wiązanych z armatorem".

Armator na podstawie umowy zobowiązuje się do zwrotu kosztów (wydatków) za poszczególne miesiące, które poniósł agent w imieniu armatora, i które są przewidziane tą umową lub niezależnie od umowy zatwierdzone przez armatora. Agent w imieniu armatora zobowiązany jest pobierać wszelkie opłaty związane ze świadczeniem usług m.in. frachty, opłaty dodatkowe, kanałowe, dostawcze itp. Płatności od usługobiorców wpływają na wyodrębnione do tego celu rachunki bankowe i po potrąceniu wydatków dokonanych w imieniu armatora przelewane są w uzgodnionych okresach nadwyżki na rzecz armatora (wykaz A 1 do umowy). Agent za obsługę armatora otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne w równowartości 3 % wszystkich poniesionych wydatków. Wynagrodzenie prowizyjne 3% jest liczone od kosztów administracyjnych związanych z działalnością bieżącą biura - do podstawy prowizji nie uwzględnia się kosztów ponoszonych za armatora.

Zwrot ponoszonych kosztów przez Agenta na rzecz Armatora, zgodnie z postanowieniami umowy, dokonywany jest na podstawie wystawianych dokumentów - faktur. Na fakturach zakupu jako nabywca usługi występuje Agent. Na podstawie tych faktur Agent wystawia następnie fakturę sprzedaży na armatora.

Wszystkie faktury przechodzą przez konta rozrachunkowe w systemie księgowym Agenta. Podatek VAT od tych faktur jest naliczany i odliczany.

Faktury następnie są grupowane według poszczególnych armatorów i w zależności od wprowadzonego terminu płatności regulowane są przez Armatorów.

Agent organizuje transport (usługi pośrednictwa). Agent nie świadczy innych usług pośrednictwa, za które pobierałby wynagrodzenie.

PKWiU świadczonych przez Agenta usług transportowych zostało sklasyfikowano pod symbolem 6340 C oraz 5229 C.

W przypadku zwrotu frachtu dla armatora - system sam generuje raporty z informacją, które transporty zostały rozliczone w danym dniu. Następnie na tej podstawie armator przygotowuje zbiorcze faktury za okresy tygodniowe, na podstawie których Agent dokonuje płatności.

Wszystkie dokumenty ewidencjonowane są tylko na kontach rozrachunkowych w systemie księgowym Agenta, ale z rozliczeniem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Według Spółki, zakres i odpowiedzialność wynikającą z zawieranych umów agencyjnych uregulowano w Kodeksie Cywilnym w art. 758 - 764. Zgodnie z art. 758 KC przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie - agent (Spółka) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W przedmiotowej sprawie, z zapisów umowy agencyjnej wynika, iż agent ma do tego umocowanie. Zgodnie z kodeksem cywilnym, jeżeli sposób wynagrodzenia nie został w umowie określony, agentowi należy się prowizja. Prowizję stanowi wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów. W przypadku agenta jest to stały procent od poniesionych kosztów, co jest również dopuszczalne. Zgodnie z przepisem art. 759 KC poczytuje się, że agent jest upoważniony do przyjmowania dla dającego zlecenie zapłaty za świadczenie, które spełnia za dającego zlecenie, oraz do przyjmowania dla niego świadczeń, za które płaci, jak również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania umowy, którą zawarł w imieniu dającego zlecenie. Zatem zawarta umowa, zdaniem Spółki, w tym zakresie odpowiada przepisom kodeksu cywilnego. Ponadto agent obowiązany jest w szczególności przekazywać wszelkie informacje mające znaczenie dla dającego zlecenie oraz przestrzegać jego wskazówek uzasadnionych w danych okolicznościach, a także podejmować, w zakresie prowadzonych spraw czynności potrzebne do ochrony praw dającego zlecenie. Natomiast dający zlecenie obowiązany jest przekazywać agentowi dokumenty i informacje potrzebne do prawidłowego wykonania umowy. Zgodnie z art. 760 (3) roszczenie o zapłatę prowizji staje się wymagalne z upływem ostatniego dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym agent nabył prawo do prowizji. Zgodnie z zawartą umową agent obciążał za swoją usługę raz na miesiąc (w terminie 7 dni od zaakceptowania raportu miesięcznego).

Ad. 1

Usługi w zakresie pośrednictwa stanowią, zdaniem Spółki, przychód z odpłatnego świadczenia usług, który winien być opodatkowany tym podatkiem ostatniego dnia każdego miesiąca. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączenia wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Zatem, zdaniem Spółki, niezależnie od klasyfikacji usług agencyjnych (pośrednictwa) wystawiane faktury przez agenta powinny naszym zdaniem być opodatkowane z ostatnim dniem każdego miesiąca.

Ad. 3

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje u podatnika przychód podatkowy. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel. Środki pieniężne wpłacane przez armatora na rachunek bankowy Agenta, wpłacane są w konkretnym celu jakim jest wykonanie warunków zawartej pomiędzy stronami umowy agencyjnej. Środki pieniężne gromadzone są na specjalnie wydzielonym w tym celu subkoncie. Za wywiązanie się z umowy agent otrzymuje odrębne wynagrodzenie prowizyjne, które stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki wpływy ewidencjonowane rozrachunkowo w imieniu armatora nie stanowią przychodu Agenta na podstawie art. 12 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę iż ww. środki nie mają charakteru definitywnego przysporzenia i nie mogą być traktowane jako przychód Agenta, to zarówno otrzymanie jak i wypłata środków przeznaczonych na pokrycie kosztów armatora pozostaje neutralne z punktu widzenia ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Zdaniem Agenta, w przedmiotowej sprawie nie występuje celowość poniesienia kosztu, rozumiana jako dążenie do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak bowiem wskazano powyżej, Agent przekazuje na rzecz armatora przychód należny z tytułu usług transportowych, występuje w charakterze pośrednika. Uznać należy, że w tej sytuacji Agent nie ponosi kosztu lecz w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy pomiędzy stronami umowy agencyjnej przekazuje należność podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Trudno doszukać się w wypełnianej przez Agenta funkcji pośrednika w przekazaniu należności swojemu partnerowi dążenia do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ad. 6

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, Agent powinien co do zasady pobrać 20% podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, tj. przez armatora, przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Powyższy obowiązek będzie miał zastosowanie z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz ewentualnym spełnianiu warunku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej.

Ad.7

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353) za armatora uważa się:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem tonażowym podlegają armatorzy prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w żegludze międzynarodowej, z wykorzystaniem statków o pojemności brutto powyżej 100 GT każdy, w zakresie:

którzy dokonali wyboru tej formy opodatkowania.

2. Opodatkowaniu podatkiem tonażowym podlega również działalność armatora w zakresie:

Wybór opodatkowania podatkiem tonażowym zgodnie z art. 9 przytoczonej ustawy, następuje przez złożenie przez armatora oświadczenia, według ustalonego wzoru, o wyborze takiego opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 cytowanej ustawy, Armator podlega opodatkowaniu podatkiem tonażowym przez okres opodatkowania wskazany w oświadczeniu, nie krótszy niż 5 lat podatkowych.

W okresie opodatkowania nie jest możliwa zmiana formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 armatorzy są obowiązani za każdy miesiąc roku podatkowego obliczać podatek tonażowy w sposób określony w art. 5 ust. 4 i wpłacać bez wezwania do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach podatku tonażowego, w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania.

Armatorzy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym, o którym mowa w ust. 1, zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości podatku tonażowego należnego za dany rok podatkowy do dnia 31 stycznia roku następnego.

Podatek tonażowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy urząd kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, przy braku zakazu wynikającego z ustawy, a w przypadku wybrania przez armatora do rozliczania podatku tonażowego, agent będzie mógł wypełniać w imieniu armatora nałożone tą ustawą obowiązki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie odnośnie pytań oznaczonych Nr 1, 3, 6 i 7 wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego Nr 5, należy wskazać, iż w powyższej sprawie zostanie wydane odrębne postanowienie.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonych Nr 2 i 4 wniosku, a dotyczących podatku od towarów i usług została wydana interpretacja Nr IPPP2/443-1765/08-2/BM.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.