IPPB5/423-22/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 6 Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, zwana dalej: umowa polsko-amerykańska) oraz art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 6 umowy polsko-amerykańskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, który funkcjonuje w ramach grupy N S (dalej: Grupa). Jest to międzynarodowa grupa podmiotów o wielopoziomowej strukturze organizacyjnej. Podstawowy zakres działalności Grupy obejmuje sprzedaż kosmetyków oraz suplementów diety (dalej: Produkty). Spółka współpracuje w Europie, w tym w Polsce z siecią niezależnych dystrybutorów (dalej: Dystrybutorzy). Produkty sprzedawane są do Dystrybutorów oraz tzw. Preferowanych Klientów (osoby fizyczne prowadzące lub nieprowadzące działalności gospodarczej, które zawarły umowę za Spółką). Planowana reorganizacja modelu działalności Spółki przewiduje, iż sprzedaż Produktów w Polsce odbywać się będzie z wykorzystaniem N S E E K. - spółki z Grupy mającej siedzibę na W (dalej: N), która jest podmiotem nadzorującym obecnie działalność Spółki na W i S. Zgodnie z planowaną strukturą działalności, N zarejestruje się w Polsce dla celów, podatku VAT (rozliczenia podatku VAT zostaną powierzone wyspecjalizowanej firmie polskiej), niemniej nie będzie posiadała fizycznego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w formie oddziału, biura czy adresu. N będzie odpowiedzialna za rozliczenia z Dystrybutorami z tytułu prowadzonej przez nich działalności oraz w zakresie wypłaty należnego im wynagrodzenia z tytułu realizowanych zadań. Charakter i zakres działalności Dystrybutorów nie ulegnie zmianie w wyniku planowanej restrukturyzacji działalności.

Dystrybutorami są podmioty prawne lub osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w danym kraju (w tym przypadku w Polsce) i prowadzące działalność gospodarczą w tym kraju. Dystrybutorzy współpracują wyłącznie ze Spółką na podstawie zasad współpracy wynikających z zawieranych ze Spółką umów (dalej: Umowy Dystrybutorskie), opracowanego w ramach Grupy dokumentu stanowiącego zbiór zasad i procedur obowiązujących Dystrybutorów (dalej: Zasady i Procedury) oraz z uwzględnieniem założeń tzw. Planu Kompensacyjnego ustalonego w ramach Grupy regulującego zasady wynagradzania Dystrybutorów oraz ich hierarchię wewnątrz sieci dystrybucyjnej (dalej: Plan Kompensacyjny). Faktycznie współpraca pomiędzy Dystrybutorami a Spółką odbywa się za pośrednictwem podmiotów z Grupy (w Polsce funkcję tę pełnić będzie N) działających na terytorium danego kraju (podmioty zależne od Spółki). Zgodnie z Zasadami i Procedurami wszystkie powyższe dokumenty tworzą umowę trzech podmiotów, tj. Spółki, Dystrybutorów oraz lokalnej spółki N S tj. w omawianym przypadku N.

W zakresie czynności wykonywanych przez Dystrybutorów w ramach współpracy ze Spółką pozostają w szczególności:

* nabywanie Produktów w zadeklarowanych ilościach hurtowych w celach ich dalszej sprzedaży detalicznej,

* włączanie do sieci dystrybucyjnej N S nowych uczestników tj. Dystrybutorów lub Preferowanych Klientów, którzy jednakże zawierają umowy bezpośrednio ze Spółką

* sponsorowanie nowych uczestników sieci dystrybucyjnej tj. Dystrybutorów i Preferowanych klientów w ramach tworzonej własnej sieci dystrybucji funkcjonującej w ramach grupy N S,

* sprzedawanie, przekazywanie lub inny rodzaj dystrybucji Produktów oraz materiałów promocyjnych, próbek itp.

* organizowanie spotkań dotyczących możliwości biznesowych, szkoleniowych dla nowych członków oraz dotyczących Produktów,

* działalność o charakterze marketingowym,

Zgodnie z założeniami Planu Kompensacyjnego, w ramach sieci dystrybucyjnej działalność Dystrybutorów podlega hierarchii wynikającej z Planu Kompensacyjnego. W zależności od zajmowanego poziomu w sieci dystrybucji, zakres pełnionych przez Dystrybutorów funkcji ulega rozszerzeniu o działania marketingowe i nadzorcze w ramach sieci dystrybucyjnej. W ramach prowadzonej działalności Dystrybutorzy działają we własnym imieniu, jako niezależne podmioty. Zgodnie z brzmieniem Zasad i Procedur stanowiących integralną część zawartej ze Spółką umowy, Dystrybutorzy nie posiadają prawa do działania w imieniu Spółki, a także nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań w jej imieniu. Dystrybutorzy nie są również umocowani do zawierania w imieniu Spółki umów z nowymi Dystrybutorami czy Preferowanymi Klientami. Dystrybutorzy działają wyłącznie we własnym imieniu w stosunku do klientów, którym odsprzedają Produkty, jak również w stosunku do nowych Dystrybutorów czy Preferowanych Klientów przystępujących do sieci dystrybucyjnej N S. Dystrybutorzy rozpoczynając współpracę ze Spółką są obowiązani do powstrzymania się od prowadzenia działalności na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną w stosunku do Spółki (zakaz konkurencji).

Zgodnie z postanowieniami Zasad i Procedur, Dystrybutorzy jako niezależni przedsiębiorcy prowadzą działalność w sposób przez siebie zorganizowany (min. w wybranych przez siebie godzinach, oraz ponoszą odpowiedzialność za koszty powstałe w ramach prowadzenia swojej. działalności gospodarczej). Zobowiązani są jedynie do przestrzegania warunków handlowych ustalonych w grupie N S dla prowadzonej przez nich sprzedaży detalicznej w zakresie m.in. charakteru miejsc sprzedaży (instytucje i punkty usługowe świadczące usługi w zakresie pielęgnacji zdrowia i urody). Ponadto, są obowiązani do prowadzenia ewidencji sprzedawanych Produktów oraz udostępnienia jej Spółce do wglądu, jak również informowania Spółki o zmianach danych osobowych. Spółka nie gwarantuje Dystrybutorom żadnego minimalnego poziomu dochodów do osiągnięcia z tytułu prowadzenia działalności w ramach grupy N S. W praktyce, Dystrybutorzy doprowadzając do zawarcia umowy, pomiędzy Spółką a nowym Dystrybutorem czy Preferowanym Klientem dostarczają na rzecz tych ostatnich, standardowe wzorce umów, które następnie podpisywane są przez osoby przystępujące do sieci N S. Niemniej jednak, Dystrybutorzy nie mają żadnego wpływu na kształt oraz treść umów czy warunków współpracy pomiędzy Spółką a nowymi dystrybutorami. Dystrybutorzy z tytułu świadczonych usług są wynagradzani w formie prowizji. Wysokość prowizji ustalana jest w oparciu o wartość przychodów generowanych przez Spółkę w związku ze sprzedażą Produktów do podmiotów wprowadzonych, do sieci N S przez danego Dystrybutora. Nie obejmuje ona natomiast wynagrodzenia za sponsorowanie czy wprowadzanie nowych Dystrybótorów do struktury Ń S. W planowanym modelu prowizja wypłacana będzie na rzecz Dystrybutorów przez N, a następnie N będzie dokonywać dalszych rozliczeń ze Spółką w tytułu dokonywanych wypłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy słusznym jest, iż Spółka, mając na uwadze charakter i zakres ich działalności jak i ustalone zasady współpracy z Dystrybutorami, nie będzie posiadała na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o p.d.o.p., w powiązaniu z art. 6 umowy polsko - amerykańskiej.

Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej stanie faktycznym nie powstanie na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o p.d.o.p. w powiązaniu z art. 6 umowy polsko - amerykańskiej.

Definicja zagranicznego zakładu

Zgodnie z regulacją art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za zagraniczny zakład na terytorium Polski uważa się m.in.:

* stałą placówkę, poprzez którą podmiot zagraniczny wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski, a w szczególności m.in. oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat,

* plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

* osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu zagranicznego działa na terytorium Polski, jeżeli posiada ona pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i faktycznie je wykonuje. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, Dystrybutorzy działają na terytorium Polski w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności, we własnym imieniu oraz nie posiadają umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki, jak również w praktyce nie zawierają takich umów. Tym samym, mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje ustawy o p.d.o.p., zdaniem Spółki nie prowadzi ona na terytorium Polski działalności w formie zakładu w świetle polskich przepisów.

Powyższe jednakże ma zastosowanie z uwzględnieniem regulacji właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Postanowienia umowy polsko - amerykańskiej w odniesieniu do definicji "zakładu" zawierają zasadniczo regulacje adekwatne do powyższych, bardziej szczegółowo jednakże definiują sytuacje, w których działalność agenta może być uznana za zakład. Podobnie do regulacji ustawy o p.d.o.p., art. 6 ust. 4 umowy polsko - amerykańskiej za zakład zagranicznego przedsiębiorcy uznaje osobę działająca w jednym z umawiających się państw która posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i zwykle je wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów. Spod dyspozycji tego przepisu jest jednakże wyłączona działalność prowadzona poprzez tzw. "niezależnego przedstawiciela". Zgodnie z regulacją art. 6 ust. 5 ww. Umowy, nie stanowi zakładu przedsiębiorcy zagranicznego wykonywanie działalności w drugim państwie poprzez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela o ile, osoba ta działa w ramach swojej zwykłej działalności handlowej, niezależnie od tego, czy taki makler lub agent działa na rzecz jednego czy więcej mocodawców. Literalne brzmienie oraz konstrukcja regulacji umowy polsko - amerykańskiej wskazują iż warunkiem koniecznym do powstania zakładu zagranicznego przedsiębiorcy na terytorium Polski jest posiadanie przez przedstawiciela uprawnienia do zawierania kontraktów w imieniu tego przedsiębiorcy. Dystrybutorzy nie posiadają upoważnienia do zawierania w imieniu Spółki umów z nowymi uczestnikami sieci N S, nie mogą być zatem uznani za przedstawiciela. (zależnego ani niezależnego), a w konsekwencji za zakład Spółki na terytorium Polski.

(ii) Zależny a niezależny agent

Nawet przyjmując, co jednakże zdaniem Spółki jest nieuprawnione w świetle brzmienia przywołanych regulacji, że charakter działalności Dystrybutorów wskazuje, iż w rzeczywistości posiadają oni pełnomocnictwo do zawierania umów w jej imieniu, nie można ich jednakże uznać za zależnego przedstawiciela, gdyż zakres i charakter działalności Dystrybutorów wypełnia przesłanki do uznania ich za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 6 ust. 5 umowy polsko - amerykańskiej.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 5 ww. umowy nie powstanie zakład na terytorium Polski w sytuacji, jeżeli zagraniczny przedsiębiorca działa:

(a) umocowanie do reprezentacji

W pkt 32 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD podkreślono, iż jedynie osoba posiadająca stosowne pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorcy posiada dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorcy w działalność na terytorium kraju.

Zważywszy zatem na fakt, iż Dystrybutorzy nie posiadają stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie, nie mogą zostać uznani za podmioty angażujące Spółkę w działalność na terytorium Polski.

(b) stopień podporządkowania

Według komentarza, analiza stopnia podporządkowania przedstawiciela powinna obejmować zakres jego zobowiązań wobec przedsiębiorcy, stopień kontroli przedstawiciela, czy zakres możliwości instruowania przedstawiciela w zakresie wykonywanych czynności. Zgodnie z poglądem wyrażonym w pkt 38 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD " (..) niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa". Ponadto, w pkt 38.3 Komentarza do art. 5 Modelowej konwencji OECD wskazuje się, iż,"zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli, chodzi o sposób prowadzenia działalności. W opinii Spółki, mając na uwadze powyższą interpretację omawianych regulacji, zasady współpracy Dystrybutorów ze Spółką potwierdzają niezależny charakter ich przedstawicielstwa. Mianowicie Dystrybutorzy, jakkolwiek działają na podstawie wytycznych Spółki, to jednak wytyczne te mają charakter ogólny. Natomiast, szczegółowe kwestie dotyczące sposobu wykonywania obowiązków Dystrybutora nie podlegają nadzorowi Spółki. Dystrybutorzy prowadzą bowiem działalność w sposób przez siebie zorganizowany (m.in. w wybranych przez siebie godzinach, oraz ponoszą odpowiedzialność za koszty powstałe w ramach prowadzenia swojej działalności gospodarczej), będąc jedynie zobowiązanymi do przestrzegania warunków handlowych przyjętych w sieci N S w zakresie np. rodzajów miejsc sprzedaży detalicznej Produktów (instytucje i punkty usługowe świadczące usługi w zakresie pielęgnacji zdrowia i urody).

Dodatkowo, w kontekście powyższego Spółka podkreśla, iż zgodnie z ust. 38.5 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, fakt, iż przedstawiciel jest zobowiązany do dostarczania informacji na rzecz reprezentowanego podmiotu, nie może być uznany za oznakę zależności tego przedstawiciela, w sytuacji gdy informacje te mają na celu zapewnienie dobrego przebiegu realizacji umowy. Zdaniem Spółki, zatem nieistotny dla analizowanej kwestii pozostaje zobowiązanie Dystrybutorów do udostępnienia Spółce do wglądu prowadzonej przez nich dokumentacji sprzedaży, jak również informacji o zmianach danych osobowych, co ma jedynie na celu weryfikowanie przez Spółkę spełnienia przez Dystrybutorów warunków zawartych umów jak i sprawną komunikację i nie jest wyznacznikiem stopnia ich zależności od Spółki.

(c) wyłączność współpracy

Jednym z czynników wskazywanych w Komentarzu jako istotny dla oceny niezależności agenta jest kwestia wyłączności we współpracy przedstawiciela i przedsiębiorstwa zagranicznego. Spółka wskazuje, iż jakkolwiek Dystrybutorzy zobowiązani są do współpracy wyłącznie ze Spółką zważywszy na brzmienie omawianej umowy polsko - amerykańskiej, fakt ten nie ma znaczenia dla ustalenia ich statusu jako niezależnego przedstawiciela. Umowa polsko - amerykańska wskazuje bowiem wyraźnie, iż liczba podmiotów, na rzecz których działa przedstawiciel jest nieistotna dla oceny czy działalność ta ma niezależny charakter. Ponadto, Spółka wskazuje, iż w literaturze jako czynnik istotny dla oceny niezależności agenta wskazuję się na prawną i ekonomiczną (gospodarcza) zależność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy. W sytuacji Spółki, Dystrybutorzy są niezależnymi przedsiębiorcami, prowadzącymi działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu. Ponadto, nie są oni związani szczegółowymi instrukcjami Spółki co do sposobu wykonywania, czasu i miejsca wykonywania pełnionych funkcji. Spółka podkreśla, iż z tytułu uczestnictwa Dystrybutorów w sieci N S, Spółka nie gwarantuje im osiągania dochodów. Również, zasadniczo koszty działalności Dystrybutorzy ponoszą sami, bez dofinansowania ze strony Spółki. W konsekwencji, brak jest zależności ekonomicznej i prawnej we współpracy Spółki i Dystrybutorów. Reasumując, w opinii Spółki, mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty oraz charakter i zakres współpracy pomiędzy Dystrybutorami a Spółką spełniają oni definicję niezależnego agenta w rozumieniu umowy polsko - amerykańskiej, co dodatkowo potwierdza, iż z tytułu tej współpracy Spółka nie będzie posiadać zakładu na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.