IPPB5/423-219/09-2/MB - Zasady określania kursu walut właściwego do obliczenia przychodu wynikającego z podwyższenia wynagrodzenia, udokumentowanego fakturą korygującą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 29 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kursu waluty w związku z wystawieniem faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kursu waluty w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży usług reklamowych. Spółka świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. W związku ze specyfiką branży, w której Spółka prowadzi działalność, ceny za świadczone usługi ulegają częstym zmianom. Częstokroć, już po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia, powstają okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę (na przykład z powodu zmiany postanowień umowy łączącej Spółkę i jej Kontrahenta). Okoliczności te nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Są one uzależnione od wielu zewnętrznych czynników, w związku z czym nie jest możliwe ich przewidzenie w chwili wystawiania faktury pierwotnej. Po podwyższeniu ceny Spółka wystawia fakturę korygującą a kontrahent uiszcza różnicę ceny. Spółka świadczy usługi zarówno na podstawie umów przewidujących okresy rozliczeniowe, jak i umów, zgodnie z którymi usługi rozliczane są jednorazowo. Jako, że w niektórych umowach kwota wynagrodzenia określona jest w walutach obcych, Spółka powzięła wątpliwość, co do kursu walut właściwego do przeliczenia otrzymanej różnicy ceny (w wyniku korekty in plus), dla celów podatku VAT i CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania Nr 3:

W ocenie Spółki dniem właściwym do przeliczenia na złote kwoty wykazanej na fakturze dla celów podatku CIT jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 Ustawy o CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W celu ustalenia dnia właściwego dla przeliczenia przedmiotowych kwot na złote należy zatem ustalić dzień uzyskania przychodu.

W odniesieniu do korekt dotyczących umów rozliczanych jednorazowo zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Należy pamiętać, iż powyższy przepis powiązany jest z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, na podstawie którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu świadczenia przedmiotowych usług stanowią przychody z działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, iż o przychodzie, w świetle wskazanego przepisu, można mówić wówczas, gdy przychód jest należny. Spółka, wystawiając pierwotną fakturę, wykazuje na niej należne na podstawie obowiązującej umowy wynagrodzenie. Kwota wykazana na fakturze stanowi przychód należny, a zatem jest to przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT. W celu przeliczenia tej kwoty (wykazanej w walucie obcej) na złote należy, zgodnie z art. 12 ust. 2 w zw. z ust. 3a, zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W sytuacji, gdy następnie zostanie podwyższone wynagrodzenie (tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym) do przeliczenia kwoty na złote właściwy będzie inny dzień, ponieważ inny jest dzień uzyskania przychodu. Dniem uzyskania przychodu będzie w takim przypadku dzień, w którym przychód wynikający z podwyższenia ceny za usługę staje się należny. Dokładna data wynikać będzie z okoliczności uzasadniających podwyższenie wynagrodzenia (najczęściej z postanowień umowy zawartej między Spółką a jej kontrahentem), lecz nie będzie to wcześniej niż dzień w którym ta okoliczność zaistnieje.

Jako że Spółka, po ustaleniach dotyczących zmiany ceny, wystawia fakturę korygującą, która stanowi jednocześnie wezwanie do zapłaty, należy stanąć na stanowisku, iż dniem uzyskania przychodu z tytułu podwyższenia wynagrodzenia jest dzień wystawienia tej faktury korygującej. Wynika z tego, iż dniem właściwym do przeliczenia na złote kwoty wykazanej na fakturze dla celów CIT jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Z całą pewnością nie można uznać, iż dniem właściwym do przeliczenia przedmiotowej kwoty jest ten sam dzień, który jest właściwy do przeliczenia kwoty wynikającej z faktury pierwotnej. Uznanie, iż są to te same dni prowadziłoby bowiem do wniosku, że w dniu, w którym u Spółki powstał przychód dotyczący kwoty wykazanej na fakturze pierwotnej, powstał również przychód wynikający z późniejszego podwyższenia wynagrodzenia. Wniosek taki byłby nie do przyjęcia, ponieważ w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie było jeszcze wiadome, że wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi wzrośnie. Skoro ani Spółka, ani jej kontrahent, ani żaden inny podmiot nie był w stanie przewidzieć wzrostu wynagrodzenia, absurdalne byłoby stwierdzenie, iż po stronie Spółki powstał przychód z tytułu owego przyszłego, nikomu jeszcze nie wiadomego, podwyższenia kwoty należnej. W chwili wystawienia faktury pierwotnej przychód z tytułu podwyższenia wynagrodzenia nie był jeszcze należny, a zatem nie był przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Także i w tym przypadku data powstania przychodu dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, a zatem przychodów należnych. Zastosowanie mają tu więc wcześniejsze uwagi wskazujące, iż w momencie wystawienia faktury pierwotnej przychód z tytułu późniejszego podwyższenia wynagrodzenia nie jest jeszcze należny. O ile zatem podwyższenie wynagrodzenia nastąpi po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura pierwotna, wówczas daty uzyskania przychodu wynikającego z faktury pierwotnej i faktury korygującej nie będą się pokrywać. W takim przypadku należy stanąć na stanowisku, iż dniem uzyskania przychodu związanego z podwyższeniem wynagrodzenia jest dzień wystawienia faktury korygującej. Inne koncepcje (wiążące dzień uzyskania przychodu z wystawieniem faktury pierwotnej) prowadzą jak wskazano wyżej, do nielogicznych wniosków. Należy zatem uznać, iż dniem właściwym do przeliczenia na złote kwoty wykazanej na fakturze dla celów CIT, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki dniem właściwym do przeliczenia na złote kwoty wykazanej na fakturze dla celów podatku CIT jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Na tle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 3 jaki kurs walut, w świetle ustawy o CIT, Spółka powinna zastosować do obliczania przychodu wynikającego z podwyższenia wynagrodzenia, udokumentowanego fakturą korygującą.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytań oznaczonych Nr 1 i Nr 2 wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.