IPPB5/423-215/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie działa na podstawie ustawy z dnia z dnia 7 kwietnia 1989 r. Dz. U. Nr 20, poz. 104 z 1989 r. Prawo o Stowarzyszeniach. Jest podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sadowym, prowadzi działalność gospodarczą. Stowarzyszenie posiada statut, w którym celami są:

Ponadto zrzeszając specjalistów stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez:

Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadza egzaminy kwalifikacyjne na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci. Z tego tytułu Stowarzyszenie uzyskuje przychód w postaci opłaty egzaminacyjnej w wysokości zgodnej z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Polityki Społecznej. Egzaminy przeprowadzane są przez Komisję Kwalifikacyjną powołaną na podstawie zgody Prezesa Urzędu Energetyki. Podnoszą one kwalifikacje zawodowe osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Stowarzyszenie uzyskuje przychody z tytułu przeprowadzania szkoleń z zakresu Bezpieczeństwa i Higieny Pracy. Znajomość przepisów z niniejszego zakresu jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Zgodnie z kodeksem pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenia te podnoszą poziom wiedzy uczestników oraz pozwalają nabyć umiejętności radzenia sobie w różnych sytuacjach, które niekiedy mogą zagrażać bezpieczeństwu i zdrowiu człowieka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwane przez Stowarzyszenie dochody z zakresu opłaty egzaminacyjnej pobieranej na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz z tytułu szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy wynikające wprost z Kodeksu Pracy uzyskiwane przez Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części przeznaczonej na cele statutowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje takich pojęć jak: oświata, nauka, kultura, sport czy kultura fizyczna. Powołując się na językowe znaczenie tych wyrazów (Słownik języka polskiego PWN), przez oświatę należy rozumieć proces upowszechniania, wykształcenia i kultury, który ma na celu podnoszenie poziomu umysłowego i wiedzy społeczeństwa. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza prowadzenia w sposób pośredni działalności oświatowej, naukowej czy innej w nim wymienionej. Istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności, a nie to aby działalność miała bezpośredni charakter. Stowarzyszenie poprzez organizowanie egzaminów z zakresu kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz prowadzenie szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy wpływają na poziom wiedzy zarówno specjalistycznej jak i ogólnej oraz podnoszą kwalifikacje zawodowe.

Zgodnie z wyjaśnieniem Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2011 r. dot. zwolnienia z VAT szkoleń BHP, szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy adresowane do pracodawców, pracowników, instruktorów i wykładowców zostały uznane za usługi kształcenia zawodowego.

Stowarzyszenie stoi na stanowisku że wymienione wyżej cele i działania Stowarzyszenia należy zakwalifikować jako działalność oświatową i edukacyjną.

W związku z powyższym dochody Stowarzyszenia pochodzące zarówno ze składek członkowskich, darowizn jak i te z działalności gospodarczej to są:

korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na realizację celów działalności statutowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosowanie do regulacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dopiero tak ustalony dochód można rozpatrywać pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podp, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin

* wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o p.d.o.p., przedmiotowe zwolnienie wynikające z przepisu ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym.

Aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele inne niż statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki dochód ten jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia; źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej, jak i z działalności pozastatutowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek rozszerzająca wykładnia w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Ze złożonego wniosku wynika, że Stowarzyszenie działa na podstawie ustawy z dnia z dnia 7 kwietnia 1989 r. Dz. U. Nr 20, poz. 104 z 1989 r. Prawo o Stowarzyszeniach. Jest podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sadowym, prowadzi działalność gospodarczą, posiada statut, zgodnie z którym celami Stowarzyszenia są:

Ponadto zrzeszając specjalistów stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez:

Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadza egzaminy kwalifikacyjne na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci. Z tego tytułu Stowarzyszenie uzyskuje przychód w postaci opłaty egzaminacyjnej w wysokości zgodnej z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Polityki Społecznej. Egzaminy przeprowadzane są przez Komisję Kwalifikacyjną powołaną na podstawie zgody Prezesa Urzędu Energetyki. Podnoszą one kwalifikacje zawodowe osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Stowarzyszenie uzyskuje przychody z tytułu przeprowadzania szkoleń z zakresu Bezpieczeństwa i Higieny Pracy. Znajomość przepisów z niniejszego zakresu jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Zgodnie z kodeksem pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenia te podnoszą poziom wiedzy uczestników oraz pozwalają nabyć umiejętności radzenia sobie w różnych sytuacjach które niekiedy mogą zagrażać bezpieczeństwu i zdrowiu człowieka.

W tym miejscu należy wskazać, że czym innym jest prowadzenie działalności statutowej, a czym innym jest prowadzenie działalności gospodarczej służącej realizacji celów statutowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego, w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem do zastosowania zwolnienia jest przekazanie dochodu na cele określone w omawianym przepisie, tj. w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że dochody Stowarzyszenia będą zwolnione z opodatkowania jedynie wówczas, gdy przekazane i wydatkowane będą na cele statutowe tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dochody przeznaczone na inne cele niż wymienione w ustawie podatkowej będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

W opisie zaistniałego zdarzenia Wnioskodawca wymienił cele statutowe, które realizuje. Cele te, zdaniem organu, zgodne są z powołanym wyżej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w związku z czym, dochody przeznaczone przez Stowarzyszenie na realizację tych celów statutowych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Wyjaśnić należy, że omawiany przepis nie wyklucza możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów przeznaczonych na realizację celów statutowych zgodnych z tym przepisem, w przypadku prowadzenia przez Stowarzyszenie także innych działań niepodlegających zwolnieniu. Pamiętać jednak należy, że dochody przeznaczone na inne cele niż wymienione w ustawie podatkowej będą podlegały opodatkowaniu.

Zgodnie z ustawą, zastosowanie zwolnienia uzależnione jest nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania przeznaczonego dochodu na wskazane cele. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie określił terminu wydatkowania dochodów przeznaczonych na realizację wymienionych w ustawie celów.

Ponadto, podatnik nie może zwolnić z opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł wskazanych w powołanym wcześniej art. 17 ust. 1a ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza możliwości prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej. Ramy tej działalności wyznacza przepis art. 34 i art. 42 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.).

Jak już wcześniej podano, należy rozróżnić działalność gospodarczą od działalności statutowej prowadzonej przez Stowarzyszenie. Dochody pochodzące z działalności gospodarczej i przeznaczone na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko te dochody pochodzące z działalności gospodarczej, które przeznaczone są bezpośrednio na realizację celów statutowych Stowarzyszenia, zgodnych z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4, podlegają zwolnieniu na podstawie tego przepisu. Zaznaczyć przy tym należy, że art. 17 ust. 1b w ramach wydatkowania dochodu zwolnionego z opodatkowania, dopuszcza także nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz opłacenie podatków niestanowiących koszu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, jeśli Stowarzyszenie przeznacza dochody na wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, mimo że dochody z tej działalności finalnie przeznaczone będą na realizację działalności statutowej, nie będą one zwolnione z opodatkowania, ponieważ nie będą stanowić wydatkowania dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1b ustawy. Powyższe ma zastosowanie także w przypadku, kiedy Stowarzyszenie będzie ponosiło wydatki na działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie na przykład oświaty i edukacji, czyli w zakresie zbieżnym do działalności statutowej Stowarzyszenia, w ramach której korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tylko te dochody, które przeznaczone i wydatkowane są na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody Stowarzyszenia pochodzące z działalności gospodarczej w postaci opłaty egzaminacyjnej pobieranej na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz dochody z tytułu szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy wynikające wprost z Kodeksu Pracy, przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Stowarzyszenia zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków powinien wynikać nie tylko ich związek z prowadzoną działalnością, ale przede wszystkim, związek z realizacją tych celów statutowych, które podlegają zwolnieniu na podstawie omawianego przepisu.

Ponadto, stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.