IPPB5/423-212/09-6/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 28 kwietnia 2009 r.) oraz

* piśmie z dnia 29 czerwca 2009 r. (data nadania 30 czerwca 2009 r., data wpływu 1 lipca 2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-212/09-2/IŚ z dnia 23 czerwca 2009 r. (data nadania 23 czerwca 2008 r., data doręczenia 25 czerwca 2009 r.) i

* piśmie z dnia 7 lipca 2009 r. (data nadania 8 lipca 2009 r., data wpływu 9 lipca 2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-212/09-4/IŚ z dnia 3 lipca 2009 r. (data nadania 3 lipca 2008 r., data doręczenia 6 lipca 2009 r.)

* o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu realizacji praw wekslowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu realizacji praw wekslowych.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku (brak pełnomocnictwa i dokumentu określającego sposób składania oświadczeń woli w imieniu Spółki) tutejszy organ podatkowy pismami z dnia 23 maja 2009 r. Nr IPPB5/423-212/09-2/IŚ i z dnia 3 lipca 2009 r. Nr IPPB5/423-212/09-4/IŚ wezwał Spółkę do ich uzupełnia.

Ostatecznie wniosek uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi na terenie Rzeczpospolitej działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sieci sklepów zoologicznych znajdujących się w renomowanych galeriach handlowych.

W 2003 r., w celu pozyskania środków finansowych koniecznych ze względu na dynamiczny rozwój infrastruktury sklepowej Spółki, prowadziła ona negocjacje ze S H L, cypryjską spółką z ograniczona odpowiedzialnością (wpisaną do rejestru prowadzonego przez Ministerstwo Handlu, Przemysłu i Turystyki Republiki Cypru; dalej: jako "Wspólnik") w sprawie zaangażowania Wspólnika w Spółkę w charakterze inwestora.

W ramach prowadzonych negocjacji Spółka oraz Wspólnik ustaliły, że realizacja planu inwestycyjnego polegać będzie na objęciu przez Wspólnika całości nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, jak również nabyciu części udziałów od jej dotychczasowych wspólników.

W wyniku wspomnianych powyżej negocjacji, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 23 grudnia 2008 r. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki (dalej jako "Uchwała").

Ponadto, w dniu 23 grudnia 2008 r. zawarta została umowa przedwstępna nabycia udziałów w Spółce (dalej jako "Umowa"). Sprzedaż udziałów została sfinalizowana w dniu 6 marca 2009 r. - podpisana została wówczas umowa sprzedaży udziałów.

W wykonaniu postanowień Umowy, w dniu 23 grudnia 2008 r. Spółka wystawiła własny weksel inwestycyjny in blanco opiewający na sumę w euro (dalej jako "Weksel) na rzecz Wspólnika oraz zawarła z nim porozumienie określające sposób emisji, nabycia i wykupu papieru wartościowego w formie weksla in blanco (dalej jako "Porozumienie wekslowe).

Wzór Porozumienia wekslowego wraz ze wzorem Weksla stanowiły załączniki do Umowy. Wyemitowany Weksel został wydany Wspólnikowi, w zamian za co Wspólnik - zgodnie z postanowieniami Umowy oraz Porozumienia wekslowego - dokonał przelewu sumy pieniężnej określonej w Umowie oraz Porozumieniu wekslowym na rachunek bankowy Spółki.

Zgodnie z zapisami zawartymi w Porozumieniu wekslowym oraz Umowie, w momencie wejścia w życie Uchwały wierzytelność Wspólnika o wykup weksla, tj. o zwrot środków przekazanych przez Wspólnika na rzecz Spółki w zamian za wydany przez Spółkę Weksel została potrącona z wierzytelnością Spółki względem Wspólnika o wniesienie wkładu na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika nowo utworzonych udziałów w Spółce w ramach podwyższenia jej kapitału zakładowego. Wzór umowy potrącenia stanowił załącznik do Umowy.

W momencie dokonania potrącenia opisanego powyżej kwota na jaką opiewało potrącenie była wyższa niż kwota przekazana Spółce w dniu wydania Weksla - ze względu na zmianę (wzrost) wartości zobowiązania wekslowego Spółki w związku ze zmianą (wzrostem) wartości kursowej euro w Rzeczpospolitej.

Spółka podkreśla, że zaangażowanie Wspólnika w Spółkę było warunkiem koniecznym dla jej dalszego dynamicznego rozwoju. Pozyskanie środków finansowych pozwoli na rozszerzenie działalności Spółki poprzez otwarcie nowych sklepów zoologicznych w nowo powstałych lub istniejących juz centrach i galeriach handlowych na terytorium Rzeczpospolitej. Ponadto, środki finansowe pozyskane od Wspólnika umożliwią realizację planów rozwojowych Spółki przewidzianych na rok 2009, tj. na otwarcie określonej liczby nowych sklepów zoologicznych, co pozwoli na zwiększenie jej konkurencyjności a co za tym idzie - również przychodów Spółki. Kwota przekazana przez Wspólnika Spółce w związku z wydaniem Weksla została wykorzystana przez Spółkę na jej bieżącą działalność oraz na realizację wskazanych powyżej celów inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ujemne różnice kursowe związane z wyemitowaniem przez Spółkę Weksla oraz późniejszą jego spłatą, dokonaną w formie potrącenia umownego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, że ujemne różnice kursowe wynikające z wyemitowania przez Spółkę Weksla oraz z późniejsza jego spłata w formie potrącenia umownego, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów, co uzasadnia następująco:

Spółka wstępnie wskazuje, że weksel w obrocie gospodarczym może pełnić funkcję obiegową, płatniczą, gwarancyjną i kredytową

Podstawą prawną emisji weksli są przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.).

Weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną określonej na wekslu sumy pieniężnej. Emisja weksla własnego jest zdarzeniem powodującym powstanie określonych praw i obowiązków, a mianowicie po stronie nabywcy powstaje powinność wpłaty kwoty nabycia, natomiast dla wystawcy bezwarunkowy obowiązek zapłaty (po okazaniu) określonej w nim kwoty pieniężnej, czyli zobowiązanie do wykupu weksla po jego okazaniu.

Zobowiązanie wekslowe odrywa się od sytuacji faktycznej, która była podstawą do wystawienia i wręczenia weksla, nabierając charakteru samodzielnego i abstrakcyjnego. W szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy weksel nie spełnia roli zabezpieczającej, lecz jest samodzielnym stosunkiem zobowiązaniowym.

Weksel wystawiony przez Spółkę pełni samodzielną funkcję inwestycyjną (kredytową).

Instytucja weksla inwestycyjnego jest znana polskiemu piśmiennictwu, a definiuje się ją następująco: "weksel inwestycyjny (commercial papers) to krótkoterminowy papier wierzycielski emitowany przez przedsiębiorstwo. Emisja takich papierów spełnia funkcję kredytową, czyli umożliwia przedsiębiorstwom dostęp do środków finansowych osób trzecich" (Jan Mojak: "Prawo papierów wartościowych - zarys wykładu", Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, s. 103).

Weksel inwestycyjny jest konstrukcją wywodzącą się z prawa anglosaskiego, która coraz powszechniej stosowana jest w Polsce, ze względu na dogodną możliwość uzyskania środków finansowych przez wystawcę.

Warto również zauważyć, że wystawienie Weksla stanowi wypełnienie zobowiązań przyjętych przez Wspólnika oraz Spółkę w Umowie. Wystawienie przez Spółkę Weksla stanowi samodzielną czynność prawną, której podstawą ekonomiczną były negocjacje prowadzone przez Spółkę oraz Wspólnika, zakończone podjęciem przez Spółkę Uchwały oraz zawarciem pomiędzy Wspólnikiem i Spółką Umowy.

Uwagi wymaga fakt, że podstawą prawną wystawienia Weksla przez Spółkę, była konieczność pozyskania środków niezbędnych do realizacji jej bieżącej działalności. Biorąc powyższe pod uwagę, stosunek zobowiązaniowy łączący Spółkę i Wspólnika posiada charakter stricte kredytowy.

Instytucja weksla inwestycyjnego nie została w żaden sposób uregulowana w przepisach podatkowych. Niemniej jednak, ze względu na jego kredytowy charakter, zdaniem Spółki, istnieje możliwość odpowiedniego stosowania przepisów o pożyczce ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako "Ustawa o CIT"). Tezę tę potwierdza pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-263/08/MO KAN-3259/3/08), w którym stwierdzono iż w przypadku weksla o charakterze kredytowym " (...) wobec braku konkretnych uregulowań w przepisach podatkowych, należy stosować zasady opodatkowania, jakie w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stosuje się przy udzielaniu i spłacaniu pożyczek (...)".

Ponadto, zdaniem Spółki, o możliwości analogicznego stosowania przepisów Ustawy o CIT w przypadku weksla inwestycyjnego świadczą postanowienia Ustawy o CIT odnoszące się do tzw. cienkiej kapitalizacji".

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, jak również przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Na rynku polskim papiery wartościowe o charakterze dłużnym funkcjonują w oparciu o kilka aktów prawnych (m.in. Prawo wekslowe z 1936 r., Ustawa o obligacjach z 1995 r., Prawo bankowe z 1997 r.). Samo wyróżnienie kategorii papierów wartościowych o charakterze dłużnym nie ma charakteru prawnego i jest pojęciem czysto ekonomicznym. Dlatego też w związku z różnorodnością podstaw prawnych papiery te posiadają różnorodne nazewnictwo, jednak funkcja ich jest taka sama. Wszystkie mają służyć pozyskaniu kapitału przez emitenta i odpowiednim ulokowaniu nadwyżek finansowych. Innymi słowy, emisja dłużnych papierów wartościowych jest jedną z metod pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania działalności przedsiębiorstwa. Jak już wspomniano, mogą mieć one różne podstawy prawne, a w związku z tym funkcjonować pod różnymi nazwami: weksle inwestycyjne, obligacje, bony komercyjne, bony handlowe, itd.

Dodatkowo Spółka podaje, że w licznych interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że również w stosunku do innych niż weksle instrumentów o charakterze kredytowym znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy ustaw podatkowych, mimo braku bezpośredniego wymienienia tych instrumentów w przepisach ustaw podatkowych. Powyższe stanowisko potwierdzają pisma organów podatkowych, które wskazują wprost, że obligacja stanowi szczególną formę umowy pożyczki, tak na przykład pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2007 r. (Sygn. ll-2/4210-31/06/07/Int.); pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2004 r. (Sygn. BI/005-0480/03); pismo Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2004 r. (Sygn. II-2/423/191/JB/86/04); pismo Urzędu Skarbowego w Cieszynie z dnia 15 kwietnia 2005 r. (Sygn. PDII/423-6/05).

Różnice kursowe uregulowane zostały w art. 15a Ustawy o CIT. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do sytuacji faktycznej przedstawionej w niniejszym piśmie należy stosować odpowiednio art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W przedmiotowej sytuacji mamy bowiem do czynienia z ujemną różnicą kursową, ponieważ zmiana (wzrost) kursu waluty, w której wystawiono Weksel spowodowała zmianę (wzrost) zobowiązania wekslowego Spółki w momencie jego realizacji.

Biorąc pod uwagę całokształt wspomnianego powyżej art. 15a, wprowadzonego nowelizacją Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2007 r., należy zauważyć, że z punktu widzenia wpływu różnic kursowych na koszty uzyskania przychodów podatników, bez znaczenia jest charakter transakcji, z którą związane jest powstanie tych różnic. Warto również zwrócić uwagę na postanowienia art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT, zgodnie z którym " (...) za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (...), które w przedmiotowym przypadku miało miejsce. Innymi słowy, należy stwierdzić, iż ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2007 r. uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych również w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 4 maja 2007 r., Sygn. ZD/406-5/2/07).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. (Sygn. IPPB3/423-1197/08-4/ER). W interpretacji tej organ podatkowy pozytywnie rozpatrzył kwestię wnoszącego w zakresie stosowania dla obligacji przepisów Ustawy o CIT, w zakresie różnic kursowych, pomimo faktu, że obligacje podobnie jak weksle nie są wymienione wprost w art. 15a Ustawy o CIT.

Reasumując Spółka stwierdza, iż mając na uwadze całokształt przytoczonych powyżej argumentów, w szczególności kredytowy charakter zobowiązania wynikającego z wyemitowanego Weksla, w przedmiotowej kwestii należy stosować odpowiednio przepisy Ustawy o CIT o udzielaniu i spłacaniu pożyczek. Ponadto, analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi bezpośrednio do wniosku, iż w przypadku potrącenia wzajemnych zobowiązań oraz należności w walucie obcej powstanie w Spółce ujemna różnica kursowa między wartością zobowiązania z dnia wystawienia Weksla oraz wartością tego zobowiązania z dnia jego potrącenia.

Na podparcie Spółka podaje, iż powyzsze stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje organów podatkowych: postanowienie Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r., Sygn. RO/423-44/07, postanowienie Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2007 r., Sygn. PD 423-85/06 oraz postanowienie Małopolskiego Urzędu z dnia 22 maja 2007 r., Sygn. P02/423-45107/42523.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Ustrój polskich spółek kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.).

Przepis art. 154 § 1 k.s.h. stanowi, iż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tworzony obligatoryjnie) powinien wynosić co najmniej 5.000 złotych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 stycznia 2009 r. 50.000 zł).

Wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. powinna być na podstawie art. 157 § 1 pkt 3 k.s.h. określona w umowie spółki i wpisana w rejestrze sądowym - na podstawie art. 166 § 1 pkt 3 k.s.h.

W czasie trwania spółki wysokość kapitału zakładowego może ulegać zmianom. Zmiana wysokości tego kapitału dokonywana jest w trybie art. 255-265 k.s.h.

Ewidencję stanu oraz zmian kapitału zakładowego prowadzi się w księgach rachunkowych.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.

Analiza wskazanych przepisów pozwala stwierdzić, iż w przypadku gdy w polskiej spółce z o.o., a taką jest Spółka - Wnioskodawca, mają miejsce zmiany w wysokości kapitału zakładowego wartość tych zmian wyraża waluta polska. Jest to podstawowy wymóg podyktowany szeroko rozumianymi potrzebami formalnymi, w tym rejestrowymi i ewidencyjnymi.

Powyższe stwierdzenie nie przeczy jednak temu, iż wpłaty na kapitał zakładowy mogą być dokonywane nie tylko w złotych polskich, ale także w walucie obcej, które jednak w takiej sytuacji - chociażby ze względu na obwarowania przepisów o rachunkowości - muszą być dla celów ewidencyjnych przeliczone na złotówki.

Zgodnie z art. 14 § 4 k.s.h., wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Z przepisu tego wynika, że wspólnik nie może jednostronnie potrącić swoich wierzytelności wobec spółki z majątku spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Tego typu potrącenie jest niedopuszczalne, natomiast dopuszczalne jest potrącenie umowne, tj. między stronami.

Wskazać w tym miejscu należy, iż wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce stosuje się mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu).

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W obrocie gospodarczym także coraz częściej występują weksle - zbiór przepisów prawnych regulujących instytucje specyficzne dla weksla jako papieru wartościowego zawiera ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.).

Weksel w obrocie gospodarczym może pełnić funkcję kredytową, która występuje również przy zaciąganiu pożyczek, wzmacniając gwarancję ich spłaty. Weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Firma wystawiając wierzycielowi weksel własny, zobowiązuje się do faktycznej zapłaty kwoty określonej w wekslu (sumy wekslowej) posiadaczowi weksla. Spłata kredytu (wygaśnięcie zobowiązania) następuje w dacie wykupu weksla w terminie płatności, przy czym spłacającym przy wekslu własnym jest wystawca weksla.

W przypadku weksla o charakterze kredytowym - jak słusznie zauważa Spółka - wobec braku konkretnych uregulowań w przepisach podatkowych, należy stosować zasady opodatkowania, jakie w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) stosuje się przy udzielaniu i spłacaniu pożyczek.

Jeżeli zatem, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - Spółka wystawiła własny weksel, otrzymując w zamian środki finansowe na prowadzenie działalności gospodarczej, na gruncie prawa podatkowego będzie mogła zapłacone odsetki przy wykupie weksla uznać za koszty podatkowe. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. A contrario kosztem podatkowym są zapłacone odsetki, w tym również zapłacone odsetki z tytułu wykupu weksla pełniącego funkcję kredytową (pożyczkową).

Jeśli chodzi natomiast o pożyczki udzielane spółce przez jej udziałowców, to zastosowanie znajdują ponadto przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Wskazany przepis ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek

Przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 - w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, jak również przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., który brzmi:

"Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych. Począwszy od 2007 r. ustawodawca uznał więc za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

W prawie podatkowym istota różnic kursowych opiera się na mechanizmie służącemu dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych.

Stosownie do art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, iż Spółka - Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc, m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) u.p.d.o.p.

Jak wynika z regulacji. art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podobnie na mocy art. 15a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Podobne zasady mają zastosowanie przy kalkulacji różnic kursowych od poniesionych kosztów w walucie obcej.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

W stanie faktycznym w niniejszej sprawie Spółka w drodze dwustronnej umowy potrąciła swoje zobowiązanie wekslowe względem cypryjskiego wspólnika o wykup weksla, wyrażone w euro z wierzytelnością, jaka Spółce przysługiwała od wspólnika z tytułu wniesienia wkładów na pokrycie obejmowanych przez wspólnika nowo utworzonych udziałów w Spółce w ramach podwyższenia jej kapitału zakładowego. W momencie dokonania potrącenia opisanego powyżej kwota na jaką opiewało potrącenie była wyższa niż kwota w euro przekazana Spółce przez wspólnika w dniu wydania weksla - ze względu na zmianę (wzrost) wartości zobowiązania wekslowego Spółki w związku ze zmianą (wzrostem) wartości kursowej euro w Rzeczpospolitej.

Spółka uważa przy tym, iż w przypadku potrącenia wzajemnych zobowiązań oraz należności w walucie obcej z dnia wystawienia weksla oraz wartością tego zobowiązania z dnia jego potrącenia powstaną różnice kursowe stanowiące dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Mając na względzie przedstawione wyżej regulacje prawne i stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy jednak zauważyć, że potrącenie dokonane przez Spółkę nie spełnia kryteriów potrącenia, które na gruncie podatkowym skutkowałoby powstaniem różnic kursowych. A to z zasadniczego powodu. Przede wszystkim przedmiotem potrącenia winny być wzajemne wierzytelności wyrażone w walucie obcej. W stanie dotyczącym sprawy de facto przedmiotem potrącenia jest z jednej strony należna od wspólnika kwota na podwyższenie kapitału zakładowego, która - jak wynika z przytoczonych na wstępie przepisów - wyrażana jest w polskich złotych, z drugiej strony przedmiotem tym jest wyrażone w euro zobowiązanie Spółki z tytułu wykupu weksla. Obie wzajemne wierzytelności podlegające potrąceniu nie mogły być zatem wyrażone w walucie obcej, a to jest podstawowy warunek dla uznania takiego potrącenia, gdy mówimy o podatkowych różnicach kursowych. Organ nie przeczy, iż po stosownych przeliczeniach (przekonwertowaniu, przewalutowaniu) PLN na euro i odwrotnie istnieje możliwość potrącenia tych wzajemnych wierzytelności i powstaną statystyczne różnice kursowe dla celów bilansowych, jednak takie różnice przy stosowaniu podatkowej metody ich ustalania w oparciu o art. 15a u.p.d.o.p. - w rachunku podatkowym nie mogą być uwzględnione.

Nadmienić należy, iż w doktrynie prawa podatkowego, i nie tylko, wystarczająco mocno ugruntowany jest pogląd, że konwersja, przewalutowanie, gdzie zmianie ulega jedynie waluta - są neutralne podatkowo jeśli chodzi o powstanie różnic kursowych.

Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, iż przy potrąceniu zobowiązania wekslowego względem cypryjskiego wspólnika z wierzytelnością na poczet objęcia przez tego wspólnika udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, nie istnieją podstawy prawne do uwzględnienia przez Spółkę w rachunku podatkowym powstałych przy tym różnic kursowych.

W tym stanie rzeczy tutejszy organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.