IPPB5/423-210/09-2/DG - Określenie momentu powstania przychodu z dodatniej różnicy kursowej w przypadku zakupu przez spółkę udziałów spółek niemieckich.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalania różnic kursowych w przypadku zakupu udziałów- jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych w przypadku zakupu udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Polska spółka kapitałowa ma zamiar zakupić udziały w spółkach niemieckich. Na zapłatę ceny transakcji sprzedający wyznacza kupującemu miesiąc czasu. Zatem istnieje możliwość powstania pomiędzy zawarciem aktu notarialnego, a faktyczną zapłatą dodatnich różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód z dodatniej różnicy kursowej, która może powstać w okresie pomiędzy zawarciem aktu notarialnego dokumentującego zakup udziałów spółek niemieckich, a zapłatą ceny transakcji powstanie w momencie zapłaty za tę transakcje czy w przyszłości tekst jedn. dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa dodatnia różnica kursowa nie będzie w momencie jej zrealizowania (czyli w momencie zapłaty za udziały niemieckich spółek) powiększać przychodów podatkowych Spółki. Zgodnie z ustawą o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe < art. 15a ust. 1 ustawy o CIT>. Dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosz tu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty < art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT>. Za koszt poniesiony uważa się przy tym koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) < art. 15a ust. 7 ustawy CIT>.

Pomimo, że ustawa nie stanowi o tym wprost należy przyjąć, iż kosztami poniesionymi w rozumieniu zacytowanych przepisów mogą być tylko wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, za czym przemawiają m.in. - zasady systemowej wykładni prawa. Powyższy pogląd potwierdza przeważające stanowisko organów podatkowych wyrażane na gruncie problemu różnic kursowych powstałych w wyniku spłat kredytów i pożyczek, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (ze względu na zmianę stanu prawnego problem ten stracił po tym dniu na aktualności i do dziś nie został jednoznacznie rozstrzygnięty przez praktykę i orzecznictwo).

Ponieważ zgodnie z ustawą o ClT wydatek na nabycie udziałów nie stanowi kosztu podatkowego do czasu odpłatnego zbycia udziałów < art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy>, to konsekwentnie dodatnia różnica kursowa powstała w wyniku poniesienia takiego wydatku, nie powinna zdaniem wnioskodawcy, stanowić przychodu podatkowego do czasu odpłatnego zbycia udziałów. Różnica ta powinna zostać rozpoznana dla celów podatkowych dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów, ponieważ dopiero wówczas, wydatek w wyniku którego powstanie, stanie się kosztem podatkowym.

Przedmiotowa różnica powinna więc, powiększyć przychody podatkowe Spółki w momencie odpłatnego zbycia udziałów, jako dodatnia różnica kursowa o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że różnice kursowe występujące pomiędzy dniem poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej, a dniem zapłaty mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu, jeżeli kurs sprzedaży walut w dniu zapłaty, ustalony przez bank, z którego usług korzystała Spółka był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu poniesienia kosztu. Przywołane powyżej regulacje ustawy podatkowej wskazują zatem przesłanki, jakie winny być spełnione, by podatnik podatku dochodowego od osób prawnych mógł uwzględnić w kosztach ekonomiczne skutki zmiany kursów walut.

Warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie poniesienia kosztu w walucie obcej oraz faktycznej zapłaty w walucie obcej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka ma zamiar dokonać zakupu udziałów w walucie obcej. Wskutek wahań kursów walut pomiędzy datą podpisania umowy, a datą faktycznej zapłaty wystąpią różne kursy walut.

Za koszt poniesiony, uważa się w tym wypadku koszt, wynikający z zawartej umowy kupna-sprzedaży udziałów, zaś za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązania - art. 15a ust. 7 ustawy. Powstała w tej sytuacji zrealizowana różnica kursowa będzie stanowiła koszt lub przychód podatkowy w dacie faktycznej zapłaty.

Powstała różnica kursowa nie koryguje ceny nabycia udziałów, gdyż nie jest elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tekst jedn. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka stwierdza, iż w wyniku dokonanej transakcji kupna udziałów wystąpią dodatnie różnice kursowe.

Dodatnie różnice powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa od wartości kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy). Różnice te spowodują zwiększenie przychodu na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy. Za datę powstania przychodu z tytułu różnic kursowych należy uznać moment zapłaty za udziały (uregulowania należności).

Zgodnie z powyższym stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe. Zrealizowana różnica kursowa jako, że nie stanowi bezpośredniego warunku nabycia udziałów powinna być rozliczana samodzielnie. Powstała w przedmiotowej sprawie dodatnia różnica kursowa zwiększy przychód w momencie zapłaty za transakcję kupna udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.