IPPB5/423-207/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2008 r. (data wpływu 25 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko - niemiecka oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 umowy polsko - niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest wynajem samochodów na terytorium Polski. Spółka posiada na wykonanie usługi wynajmu licencję ogólnoświatowej sieci wynajmu samochodów E I S. A. S. U. z siedzibą we Francji. Międzynarodowa Umowa Franczyzowa przyznaje Spółce na warunkach wyłączności działalność franczyzową związaną z krótkotrwałym wynajem samochodów (0-12 miesięcy) bez obsługi szofera, na terytorium Polski, pod marką E. Ponoszone z tego tytułu opłaty na rzecz E I S. A. S. U. Spółka opodatkowuje na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, korzystając z obniżonej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (corocznie firma otrzymuje certyfikat rezydencji).

W ramach sieci E, poszczególne kraje mające prawo do użytkowania znaku E, mają obowiązek wystawiać dokumenty płatnicze (kart płatnicze i vouchery) klientom chcącym korzystać z usługi E poza granicami ich kraju i jednocześnie regulować płatności związane z wynajmem samochodów na terytorium innych państw w swoim kraju.

Klient wynajmujący samochód w dowolnym punkcie E na świecie, posługujący się kartą E musi otrzymać fakturę końcową i uregulować należność za wynajem do E w kraju, którego jest rezydentem, a nie w kraju gdzie miał miejsce wynajem samochodu.

Proces wynajmu samochodu na terytorium innego kraju:

* Spółka w ramach. umowy E l ma prawo do wystawienia dokumentów płatniczych klientowi,

* klient dokonuje rezerwacji samochodu bezpośrednio w danym kraju lub za pośrednictwem Spółki,

* Po zakończeniu wynajmu - dany kraj wystawia fakturę końcową za zrealizowaną usługę przy użyciu własnych środków, czyli własnego samochodu, pracownika oraz lokacji,

* Faktura za wynajem samochodu wystawiona przez dany kraj, na terytorium którego odbył się wynajem zostaje przesłana do Spółki,

* Spółka wystawia na klienta notę księgową, która wyliczona jest na podstawie uzyskanej faktury,

* Po otrzymaniu zapłaty za wystawioną notę księgową Spółka przekazuje należność do kraju, który wystawił pierwotną fakturę i na terytorium którego odbył się wynajem samochodu.

Spółka w ramach umowy wystawiła karty płatnicze klientowi. Klient wynajmując samochód w E Niemcy przy użyciu tej karty płatniczej, wynajmuje samochód będący własnością E Niemcy. W ramach wewnętrznych procedur E Niemcy wystawia fakturę za tę usługę na Spółkę (E Polska) w celu uzyskania zapłaty za tę usługę. Spółka refakturuje klienta na podstawie noty księgowej wyliczonej zgodnie z uzyskaną fakturą od E Niemcy. W tym przypadku E Polska jest jedynie pośrednikiem pomiędzy E Niemcy a klientem w celu uzyskania zapłaty za wynajem samochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wynajem samochodu poza Polską a realizowany przez E który prowadzi działalność na danym terytorium poza Polską podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce.

Czy klient powinien pobrać samowolnie zryczałtowany podatek dochodowy od należności przekazywanej do Spółki z tytułu wynajmu samochodu poza granicami Polski w opisanej powyżej sytuacji.

Zdaniem Spółki, wynajem samochodu poza Polską, realizowany przez E, który prowadzi działalność na danym terytorium poza Polską nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce, gdyż wynajem odbywa się na terytorium innego kraju niż Polska, więc przychód z wynajmu uzyskany przez podatnika z siedzibą zagranicą nie jest uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest tylko gwarantem płatności/pośrednikiem w dokonaniu rezerwacji oraz przekazaniu należności, w związku z czym należność wpłacana przez klienta z tytułu wynajmu samochodu dokonanego poza granicami kraju nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

W kwestii oceny czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tut. organ podatkowy zauważa, iż w świetle ww. artykułu decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi lub wykonywania czynności. Zatem jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z powyższego wynika, iż dokonanie przez niemiecki podmiot świadczenia w postaci wynajmu samochodu na rzecz polskiego rezydenta podatkowego (osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą) jest objęte zakresem przedmiotowym polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności licencyjne również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Pokreślić należy, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również postanowienia umowy nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zatem aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że samochód, należy zaliczyć do urządzenia przemysłowego, o których mowa w art. 12 umowy oraz w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Samochód niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania przez wynajmującego czynności w przemyśle. Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.W związku z tym kwoty uzyskane przez podmiot niemiecki (będący rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Niemczech) z tytułu opłaty za najem samochodu służącego wynajmującemu (będącemu rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Polsce) w wykonaniu określonych czynności stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

W rezultacie w przedstawionym stanie faktycznym klient Wnioskodawcy - osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą (polski rezydentem podatkowy) wynajmujący samochód od podmiotu niemieckiego jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu niemieckiego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, o ile podmiot niemiecki w dniu wypłaty jest ich właścicielem, polsko podmiot (najemca) ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu niemieckiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.