IPPB5/423-195/11-4/DG - Możliwość rozliczenia straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia IPPB5/423-195/11-2/DG z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data nadania 29 kwietnia 2011 r. data doręczenia 4 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozliczenia straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty skomercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działając w oparciu o art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa pismem z dnia 24 lutego 2009 r. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty z 2007 r. Podstawę wniosku stanowił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będąc przedsiębiorstwem państwowym został z dniem 1 stycznia 2008 r. przekształcony w drodze komercjalizacji w spółkę prawa handlowego na podstawie ogólnych zasad zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji. (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.). W nowo powstałej spółce akcyjnej wszystkie udziały objął Skarb Państwa.

Akt Komercjalizacji z dnia 26 października 2007 r. stanowi miedzy innymi, że "Bilans zamknięcia przedsiębiorstwa staje się bilansem otwarcia Spółki, przy czym kapitał własny jest równy sumie funduszu założycielskiego, funduszu przedsiębiorstwa i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności przedsiębiorstwa państwowego przed komercjalizacją." Przekształcone przedsiębiorstwo państwowe ponosiło stratę w tym w roku 2007 czyli okresie bezpośrednio poprzedzającym komercjalizację "strata wyniosła 5.659 tys. brutto. W roku 2008 Spółka działając jako spółka prawa handlowego wypracowały zysk w kwocie 6.249 tys. brutto.

W związku z zaistniałą sytuacją Spółka zwróciła się do Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o rozstrzygnięcie, czy w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może odliczyć stratę poniesioną przez przedsiębiorstwo państwowe w 2007 r., w rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 rok.

W odpowiedzi nr IPPB3/423-158/09-2/JG z dnia 27 kwietnia 2009 r. organ stwierdził, iż podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podmiotów nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółki kapitałowej przekształcanej w inna spółkę kapitałową. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowy art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 5 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższego rozstrzygnięcia Wnioskodawcy przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka zaniechała skorzystania z prawa do zaskarżenia decyzji organu podatkowego. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż w dniu 2 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 369/10 w zbliżonym stanie faktycznym odmiennie niż organ zinterpretował wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego. W ocenie Sądu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych przekształconych wskutek komercjalizacji Przeprowadzona na mocy specjalnej ustawy komercjalizacja nie wpływa na prawo do rozliczenia straty. Podmiot ten działał jako przedsiębiorstwo państwowe na podstawie ustawy z dnia 30 lipca 1997 r. o przedsiębiorstwie państwowym Poczta Polska (Dz. U. z 1997 r. Nr 106, poz. 675 z późn. zm.). Następnie przedsiębiorstwo to zostało przekształcone w spółkę akcyjną na podstawie ustawy z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej Poczta Polska (Dz. U. Nr 180, poz. 1109). Zgodnie z art. 6 tej ustawy do komercjalizacji Poczty Polskiej stosuje się przepisy art. 5-8, art. 12 ust. 2, 5 i 6, art. 13-16 oraz art. 19-19b ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.), w pozostałym zakresie stosowanie zasad ogólnych jest wyłączone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powyższym wyroku przychylił się do wniosku skarżącej, iż w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie oddzielił pojęcie przedsiębiorcy (pkt 4) od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego (pkt 5), wskazując, że brak możliwości rozliczenia strat dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, nie odniósł się zaś do jego przekształcenia.

Skład orzekający w pełni podzielił także stanowisko, iż prawo do odliczenia straty, którą poniosło przekształcone przedsiębiorstwo państwowe przysługuje spółce powstałej w wyniku komercjalizacji, gdyż na skutek komercjalizacji nie dochodzi ani do przejęcia ani do nabycia przedsiębiorstwa państwowego. Dochodzi w tym przypadku jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Zatem mamy tu do czynienia z sytuacją analogiczną jak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zwracamy się z ponownym zapytaniem czy interpretacja przepisów prawa podatkowego prezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa podatkowego zawarta w przywołanym orzeczeniu znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 2 września 2010 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 369/10 (o zbliżonym stanie faktycznym) uznał, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych przekształconych w skutek komercjalizacji, wskutek czego przeprowadzona komercjalizacja nie wpływa na prawo do rozliczenia straty, to powyższe orzeczenie powinno znaleźć także zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy. Za powyższą interpretacją przemawia także stanowisko doktryny, np stanowisko Ryszarda Pęka wyrażonego w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydawnictwa "Unimex") oraz aktualny "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych CIT" pod red. Prof. Włodzimierza Nykiela, Wydawnictwo ODDK

W wyniku tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. do sprecyzowania pytania oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania dostosowując je do zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wyjaśniono, iż zadane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy możliwości zastosowania tezy z wyroku WSA wydanego w sprawie innego podmiotu do sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawcy. Podkreślono jednocześnie, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok jest nieprawomocny i zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie tylko ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego też, mimo iż bez wątpienia orzecznictwo sądów spełnia istotną rolę, to jednak nie jest źródłem prawa, a jedynie wskazuje sposób rozstrzygnięcia, który wiąże w indywidualnej sprawie. Tym samym wydane orzeczenie, tym bardziej będące wyrokiem nieprawomocnym podlegającym zaskarżeniu, które zapadło w stosunku do innego podmiotu, jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego Wnioskodawcy oraz nie stanowi podstawy ponownego rozstrzygnięcia.

W piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż zwraca się z prośbą o wyjaśnienie problemu związanego z interpretacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście istnienia lub braku możliwości odliczenia przez Spółkę prawa handlowego powstałą wskutek komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego w rozliczeniu podatku dochodowego straty poniesionej przez przedsiębiorstwo państwowe w roku podatkowym ubiegłym, w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2008 r., czyli: Czy strata komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego może być rozliczana przy ustalaniu dochodu spółki powstałej w wyniku komercjalizacji w roku podatkowym 2008.

Podstawę faktyczną wystąpienia z przedmiotowym pytaniem stanowiły następujące okoliczności faktyczne.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego - spółką akcyjną powstałą w trybie komercjalizacji wskazanym w ustawie z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Zgodnie z art. 7 ww. ustawy bilans zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego staje się bilansem otwarcia spółki, przy czym suma kapitałów własnych jest równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu przedsiębiorstwa i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności przedsiębiorstwa przed komercjalizacją. Poddane komercjalizacji przedsiębiorstwo państwowe w roku 2007 poniosło stratę w kwocie 5. 659 tys. brutto. W związku z powyższym jako spółka prawa handlowego w ocenie Zarządu uprawniona była do rozliczenia w 2008 r. straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego za 2007 r.

Podstawę prawną tezy sformułowanej przez Zarząd stanowi art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 przywołanej ustawy. Analiza treści tych norm prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw do stosowania do przedsiębiorstwa państwowego regulacji z art. 7 ust. 4 updp. Przepis ten bowiem dotyczy przedsiębiorców, czyli odmiennej od przedsiębiorstw państwowych grupy podatników. Tym samym nie ma on zastosowania w sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Należy także podkreślić, iż nowopowstała spółka na podstawie art. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji z mocy prawa wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków. Stąd zasadnym jest twierdzenie, iż poza zakresem regulacji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 updp pozostają przypadki tych przedsiębiorstw państwowych, które są przekształcone w spółki prawa handlowego, w których właścicielem akcji pozostaje Skarb Państwa.

W związku z powyżej opisanym stanem prawnym i faktycznym Zarząd uprzejmie prosi o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym osób prawnych poprzez jednoznaczne wskazanie, czy spółka była uprawniona w 2008 r. do odliczenia straty, którą w 2007 r. poniosło następnie skomercjalizowane przedsiębiorstwo państwowe.

Na marginesie powyższego nadmieniamy, iż art. 14b § 2 updp jednoznacznie wskazuje, iż indywidualna interpretacja podatkowa może odnosić się nie tylko do stanu przyszłego, ale także do zdarzeń już zaistniałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 93 i 93a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) m.in. w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych. Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku osoby prawnej, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej na zasadzie łączenia się spółek przez przejęcie. Podobnie, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszystkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Jednak art. 93e ustawy - Ordynacja podatkowa przewiduje, iż przepisy odrębnych ustaw, w tym przypadku ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), a także ratyfikowanych umów międzynarodowych, mogą ograniczać powyższe uprawnienia. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z powyższego wynika, że podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podatników, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółki kapitałowej przekształcanej w inną spółkę kapitałową, przez którą taka strata może być rozliczona. Brak możliwości rozliczania strat odnosi się również do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych, tj. przekształcanych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co jednoznacznie wynika z przepisów art. 7 ust. 3 pkt 5 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej wymienione przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji.

Reasumując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, tj.:

* przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną,

* przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z o.o.

Nie podlegają rozliczeniu straty m.in.:

* przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego) - art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.,

* przejętego lub nabytego przedsiębiorstwa państwowego w trybie prywatyzacji bezpośredniej art. 7 ust. 3 pkt 5 i art. 7 ust. 4a tj. przez:

* sprzedaż przedsiębiorstwa,

* wniesienie przedsiębiorstwa do spółki,

* oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania.

Przepis art. 7 ust. 3 i 4 cytowanej ustawy wyklucza zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych powstałych u poprzednika prawnego. Dochód (strata), która stanowi podstawę opodatkowania nie może być pomniejszony o stratę przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wyłączenie powyższe dotyczy również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.), prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych może odbywać się dwutorowo:

W przypadku prywatyzowania przedsiębiorstw państwowych w modelu prywatyzacji bezpośredniej, przy ustalaniu dochodu jako podstawy opodatkowania oraz straty przedsiębiorców, decydujących się na udział w prywatyzacji, nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co określa art. 7 ust. 3 pkt 5 i ust. 4a ustawy podatkowej.

Zastosowanie powyższego mechanizmu, analogicznego do podobnego zakazu, przy nieuwzględnianiu strat przedsiębiorstw przejmowanych, łączących się, dzielonych lub przekształcanych (art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy), ma swoje uzasadnienie w zablokowaniu możliwości osiągania przez przedsiębiorców biorących udział w prywatyzacji, dodatkowych korzyści z tego tytułu. Skoro bowiem rentowność przedsiębiorstwa państwowego jest jednym z elementów branych pod uwagę np. przy ustalaniu ceny sprzedaży danego przedsiębiorstwa w ramach prywatyzacji bezpośredniej, to trudno byłoby przyjąć, aby działanie prywatyzowanego przedsiębiorstwa ze stratą mogło procentować także w rozliczeniach podatkowych, co stanowiłoby z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa okoliczność mało korzystną.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a ustawy dotyczą braku możliwości odliczania straty w przypadkach innych niż przekształcenie formy prawnej, łączenie lub podział, a mianowicie w sytuacjach przejmowania lub nabywania przedsiębiorstw państwowych, które to sytuacje również zostały przewidziane w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 ustawy dotyczą przedsiębiorców powstałych w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału; przedsiębiorcy ci, z wyjątkiem przekształconej spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, nie mają prawa - przy ustalaniu dochodu bądź straty - uwzględniać straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Przepisy te mają bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Zgodnie bowiem z definicją, zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, komercjalizacja polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe gdyż w opisanym stanie faktycznym brak jest możliwości rozliczenia przez spółkę prawa handlowego straty skomercjalizowanego przedsiębiorstwa. Brak możliwości rozliczenia straty wynika z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r. nr 74, poz. 394 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjneg€o w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.