IPPB5/423-194/09-5/MB - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT dotyczącego wydatków na reprezentację spółki w zakresie, w jakim spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty tego podatku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (data wpływu 17 kwietnia 2009 r.) oraz piśmie z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 4 maja 2009 r. Nr IPPB5/423-194/09-2/MB (data nadania 4 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosił:

Wydatki, o których mowa powyżej jednakże w każdym przypadku były ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), podatek naliczony w fakturach zakupowych od przedmiotowych wydatków nie podlega odliczeniu, ani nie powiększa wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotem wątpliwości podatnika jest to, czy naliczony podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki, uzasadnione charakterem prowadzonej działalności, ale niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że znajdują się w negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p., stanowił koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust 1 pkt 46 litera a tiret drugie u.p.d.o.p.)..

W ocenie Spółki, naliczony podatek VAT, niepodlegający odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., o ile wydatek, z którym związany był naliczony podatek VAT został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.)

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym należy podkreślić, że umieszczenie określonego wydatku w "katalogu negatywnym" nie przesądza o braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Po prostu wolą ustawodawcy było wyłączenie pewnej grupy wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto kilkadziesiąt kategorii takich wydatków, w tym między innymi wydatki na reprezentację (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Za koszty uzyskania przychodów co do zasady nie uważa się również, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednakże, stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Od zasady zakazującej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jednak wyjątki. Za taki należy uznać regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego o podatek naliczony - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższy przepis jest sformułowany jasno i jego literalne brzmienie nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. A zatem, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszaw z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 909/05: "Zarówno bowiem w doktrynie jak i dotychczasowym orzecznictwie podatkowym utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie."

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jeżeli podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatek ten nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, to podatek ten można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów.

"Oznacza to, że w przypadku gdy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększał wartości środka trwałego lub wartości materialnej i prawnej, Spółka mogła - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę podatku naliczonego od towarów i usług związanego z wydatkami poniesionymi na cele reprezentacji Spółki.

W świetle powyższego, nie był kosztem uzyskania przychodu wydatek na reprezentację w kwocie netto, natomiast podatek VAT naliczony w kwocie, której nie przysługiwało podatnikowi obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT stanowił koszt uzyskania przychodu jeżeli wydatek związany był z reprezentacją firmy.

Taki pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2008 r., Nr IP-PB3-423-790/08-2/ECH.

Analogiczne stanowisko zawiera również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2008 r., Nr ILPB3/423-266/08-2/KS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 27 czerwca 2008 r., Nr ITPB3/423-182/08/MK.

Zdaniem Spółki, powyższe zadnienie ma zastosowanie nie tylko w przypadku wydatków na reprezentację, ale także w przypadku innych uzasadnionych wydatków, które z uwagi na rozbudowany katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie mogą być do tych kosztów zaliczone.

Najlepszym potwierdzeniem prezentowanego stanowiska Spółki są wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w indywidualnej interpretacji z dnia 4 stycznia 2008 r., Nr IP-PB3-423-125/07-4/GJ, w których Dyrektor wyraźnie stwierdził: "W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie uzależnił prawa do zaliczenia nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów od kwalifikacji wydatków.

Prawo zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów dotyczy zarówno wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodów jak i wydatku, który kwalifikowany jest jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie będzie miał cel poniesienia wydatku.

Koszty ponoszone przez Spółkę, o których mowa w niniejszym wniosku były ponoszone w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługiwało obniżenie kwoty podatku od towarów i usług przy wydatkach związanych z tymi wydatkami był kosztem podatkowym Spółki.

Spółka prosi o dokonanie oceny stanu faktycznego i prawnego oraz potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska w tej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (osobie prawnej, jednostce organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej oraz osobie fizycznej, wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od zasady nieuznawania podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r.) stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Oznaczało to, że w przypadku gdy Spółce nie przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększał wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podatnik mógł - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę podatku naliczonego od towarów i usług związanego z wydatkami poniesionymi na cele reprezentacji.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 grudnia 2008 r. uchylającymi art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, VAT naliczony związany z wydatkami wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w tym wydatkami na reprezentację, ale mającymi związek z czynnościami opodatkowanymi VAT będzie mógł być odliczony od VAT należnego, a w związku z tym nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów

Reasumując Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT naliczony dotyczący wydatków na reprezentację poniesionych do dnia 30 listopada 2008 r. jeżeli Spółce nie przysługiwało jego odliczenie od podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.