IPPB5/423-194/08-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2008 r. (data wpływu 20 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu premii pieniężnej - jest nieprawidłowe,

* określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu bonusu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu premii pieniężnej oraz bonusu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

M - W (Spółka) prowadzi działalność w zakresie organizowania kampanii reklamowych. Spółka otrzymuje od klientów zlecenia polegające na świadczeniu pomocy przy opracowywaniu i przeprowadzaniu kampanii, a następnie nabywa od dostawców mediów odpowiednią ilość czasu antenowego w telewizji/radiu lub powierzchni reklamowej w prasie/reklamie zewnętrznej, etc. Tym samym, w każdym roku podatkowym Spółki (pokrywającym się z rokiem kalendarzowym) zasadniczą część przychodów Spółki stanowi wynagrodzenie otrzymywane od klientów, natomiast główną częścią kosztów związanych bezpośrednio z tymi przychodami jest wynagrodzenie należne dostawcom mediów. W opisanej powyżej działalności istotną część przychodów podatkowych Spółki stanowią świadczenia dodatkowe (bonusy i wynagrodzenie za pozyskiwanie klientów), które Spółka otrzymuje od dostawców mediów i klientów. Otrzymanie świadczeń dodatkowych (a w szczególności wartość świadczenia dodatkowego jaka ma faktycznie przypaść Spółce) zależy od zaistnienia określonych warunków odnoszących się zasadniczo do wartości obrotów pomiędzy kontrahentami w danym roku kalendarzowym czy skuteczności przeprowadzonej kampanii reklamowej.

Sposób rozliczeń z dostawcami mediów i klientami z tytułu świadczeń dodatkowych jest zróżnicowany i zależy od postanowień konkretnych umów lub uzgodnień. Poniżej Spółka charakteryzuje sposoby rozliczania otrzymywanych bonusów i wynagrodzeń za pozyskiwanie klientów. Spółka jest podmiotem zobowiązanym do sporządzania sprawozdania finansowego.

Ze względu na opisaną powyżej metodologię, stwierdzenie nabycia przez Spółkę prawa do wynagrodzenia, a w szczególności ustalenie jego dokładnej kwoty, możliwe jest dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, na podstawie którego obliczane jest wynagrodzenie. Stwierdzenie nabycia prawa do wynagrodzenia (lub stwierdzenie braku takiego prawa) następuje po zaakceptowaniu przez obydwie strony umowy kwoty obrotu zrealizowanego pomiędzy stronami w zakończonym roku kalendarzowym. Po uzgodnieniu przez strony uzyskania przez Spółkę wynagrodzenia oraz jego kwoty (w tym celu obydwie strony muszą zaakceptować wyliczenie kwoty obrotu za dany rok), Spółka wystawia na dostawcę mediów fakturę VAT dokumentującą otrzymanie wynagrodzenia. Zarówno ustalenie prawa Spółki do wynagrodzenia jak i wystawienie faktury VAT ma miejsce w roku kalendarzowym następującym po roku kalendarzowymi którego obrotów dotyczy wynagrodzenie. Następnie, w uzgodnionym terminie, strony dokonują rozliczenia pieniężnego. Spółka uwzględnia przychód wynikający z wystawionej faktury VAT w swoich rozliczeniach podatkowych. Powyżej opisany sposób rozliczeń występował zasadniczo w roku podatkowym 2007 i będzie występował w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania na 1:

Przychód podatkowy z tytułu uzyskania prawa do wynagrodzenia od dostawców mediów za pozyskiwanie klientów, dokumentowany poprzez wystawienie przez Spółkę faktur VAT na dostawców mediów, powinien być rozpoznawany dla celów CIT w momencie wystawienia faktury VAT. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za dzień powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później jednak niż dzień wystawienia faktury VAT albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). W przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). W pozostałych przypadkach przychód powstaje zasadniczo w momencie otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Z ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania przychodów dla celów CIT, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są w danym momencie należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej (podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2008, pod red. J. M, wyrok NSA z 27 listopada 2003 r. III SA 3382/02).

Zdaniem Spółki, w przypadku wynagrodzenia za pozyskiwanie klientów wskazane powyżej warunki zostają spełnione, a zatem przychód staje się należny, dopiero w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym pozyskiwano klientów. Mianowicie, jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, stwierdzenie nabycia przez spółkę prawa do wynagrodzenia (lub stwierdzenie braku takiego prawa), ustalenie wysokości wynagrodzenia, jak również zapłata wynagrodzenia następuje już po zakończeniu roku podatkowego, w którym pozyskiwano klientów.

W konsekwencji, na koniec roku kalendarzowego, w którym pozyskiwano klientów, spółka:

* nie ma pewności, czy uzyska wynagrodzenie, oraz

* nie zna dokładnej kwoty wynagrodzenia, jakie potencjalnie może uzyskać.

Spółka podkreśliła, że jakkolwiek jest w stanie szacować kwotę obrotu z danym kontrahentem w określonym roku kalendarzowym i, tym samym, przewidzieć czy uzyska prawo do wynagrodzenia, a jeżeli tak, to w jakiej (w przybliżeniu) wysokości, to jednak wynagrodzenie staje się należne, a jego kwota zostaje precyzyjnie określona, dopiero po dokonaniu stosownych ustaleń z kontrahentem, jak również spełnieniu ewentualnych dodatkowych warunków (np. opłaceniu wszystkich faktur wystawionych przez dostawców mediów), i wystawieniu faktury VAT przez Spółkę. Ponadto, zdaniem Spółki, okres rozliczeniowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, wskazany w niektórych umowach zawartych z dostawcami mediów, nie stanowi okresu rozliczeniowego wskazanego w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Okres rozliczeniowy wskazany w umowach oznacza jedynie okres, za który jest sumowany obrót pomiędzy stronami w celu ustalenia, czy spółce przysługuje wynagrodzenie za pozyskanie klientów. W szczególności, z pojęciem okresu rozliczeniowego nie wiąże się dokonywanie periodycznych rozliczeń (jak to ma miejsce w przypadku usług najmu czy dostarczania energii elektrycznej).

Zdaniem Spółki mając na względzie, że:

* na koniec tzw. okresu rozliczeniowego (pokrywającego się z rokiem kalendarzowym) przychód z tytułu wynagrodzenia za pozyskanie klientów nie jest należny (ma jedynie potencjalny charakter), oraz

* brak jest podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z przepisem dotyczącym rozliczania usług w okresie rozliczeniowym Spółka stoi na stanowisku, że przychód z tytułu wynagrodzenia za pozyskanie klientów powinien być rozpoznany w momencie wystawienia przez Spółkę faktury VAT dokumentującej prawo do wynagrodzenia.

Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Spółka stoi na stanowisku, że przychód z tytułu bonusu (succes fee) za spełnienie warunków określonych w umowie, dokumentowanego poprzez wystawienie faktur VAT na klienta powinien być rozpoznawany w momencie wystawienia faktury VAT przez spółkę.

Zdaniem Spółki ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymania bonusu w związku ze spełnieniem warunków określonych w umowie na gruncie CIT. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinien zostać rozpoznany przychód podatkowy należy zastosować ogólne reguły dotyczące rozpoznawania przychodów, zawarte w art. 12 ust. 3 - 3e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za dzień powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później jednak niż dzień wystawienia faktury VAT albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). W przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). W pozostałych przypadkach przychód powstaje zasadniczo w momencie otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Z ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania przychodów dla celów CIT, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są w danym momencie należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej (Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2008, pod red. J. M, wyrok NSA z 27 listopada 2003 r. III SA 3382/02). Zdaniem Spółki, w przypadku bonusu (succes fee) za wypełnienie określonych warunków odnoszących się do skuteczności kampanii reklamowej wskazane powyżej przesłanki zostają spełnione dopiero w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, którego dotyczy bonus. Mianowicie, jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, określenie skuteczności kampanii reklamowej i stwierdzenie nabycia przez Spółkę prawa do bonusu (lub stwierdzenie braku takiego prawa), jak również ustalenie wysokości bonusu, następuje już po zakończeniu roku podatkowego, w którym przeprowadzone zostały kampanie reklamowe.

W konsekwencji, na koniec roku kalendarzowego, w którym przeprowadzone zostały kampanie reklamowe, Spółka:

* nie ma pewności, czy otrzyma bonus (succes fee), oraz

* nie zna dokładnej kwoty bonus, jaką może uzyskać.

Spółka pragnie podkreślić, że bonus staje się należny, a jego kwota zostaje ostatecznie określona, dopiero po dokonaniu stosownych ustaleń z kontrahentem, potwierdzonych wystawieniem faktury VAT przez Spółkę. Tym samym przychód z tytułu bonusu staje się definitywny w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym przeprowadzone zostały kampanie reklamowe. Spółka pragnie zaznaczyć, że stanowisko, w myśl którego otrzymanie dodatkowego świadczenia od kontrahenta, które nie jest związane z wykonaniem konkretnej usługi i jest uzależnione od określonych przeszłych zachowań podatnika, stanowi przychód podatkowy w dacie wystawienia faktury zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r. (sygn.: PB1/005-SIP-94/06). Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że rozpoznanie przychodu z tytułu bonusu na koniec roku kalendarzowego, którego dotyczy bonus, nie jest właściwe nawet w razie stwierdzenia, że już w tym momencie przysporzenie z tytułu bonusu może być uznane za przychód należny w myśl zasad ogólnych. Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy uzyskanie prawa do bonusu stanowi usługę, czy nie, przychód z tytułu bonusu powinien być rozpoznany w momencie wystawienia faktury VAT dokumentującej bonus.

W przypadku przyjęcia, że spełnienie dodatkowych warunków określonych w umowie i uzyskania bonusu stanowi usługę, przychód powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w dniu wykonania usługi, nie później niż wystawienie faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi. Spółka pragnie podkreślić, że w razie uznania, iż zdarzenie polegające na spełnieniu dodatkowych warunków określonych w umowie stanowi samo w sobie usługę, należy również uznać, że wykonanie tak rozumianej "usługi" następuje dopiero wraz z ustaleniem nabycia prawa do bonusu, jego kwoty i wystawieniem faktury VAT. Spółka pragnie również podkreślić, że tak rozumiana "usługa" jest zdarzeniem samoistnym, odrębnym od usług polegających na pomaganiu w organizacji kampanii reklamowych. Jedynie wartość wynagrodzenia za "usługę" jest ustalana na podstawie obrotów za określony okres w przeszłości. W konsekwencji, przychód z tytułu takiej usługi powinien być rozpoznany w momencie wystawienia faktury VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia od kontrahentów zdeterminowane jest:

* realizacją odpowiedniego poziomu zakupów u dostawców (mediów) - w przypadku premii pieniężnych,

* spełnieniem określonego umownie skwantyfikowanego warunku (osiągnięciem określonego celu np. efektywnościowego) - w przypadku bonusu typu "succes fee".

Przedmiotowe przysporzenia są implikacją określonych czynności, zachowań Spółki (lub zdarzeń wywołanych przez Podatnika) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które należy uznać za świadczenie usług na rzecz kontrahentów.

Wierzytelność Spółki z tytułu zapłaty przedmiotowych kwot pieniężnych powstaje z końcem roku kalendarzowego. Wówczas bowiem następuje spełnienie ww. przesłanek otrzymania wynagrodzenia i możliwe staje się określenie wysokości należnego świadczenia. Innymi słowy, z końcem roku kalendarzowego zostaje wykonana usługa, z którą wiązało się otrzymanie wynagrodzenia. Od tego momentu można również mówić o przychodzie należnym Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

* wykonania usługi,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności, czyli wypłaty wynagrodzenia przez kontrahenta.

Z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika tymczasem, że jako pierwsze - z końcem roku kalendarzowego - następuje wykonanie usługi przez Spółkę.

Zaistnienie tego zdarzenia determinuje zatem datę powstania przedmiotowego przychodu zarówno w przypadku premii pieniężnych, jak i bonusów typu "succes fee".

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania 1, jak i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.