IPPB5/423-193/14-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości "indywidualnego" sposobu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości "indywidualnego" sposobu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności spółki X Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: Spółka) jest budowa i modernizacja linii kolejowych.

Ze względu na skalę przedsięwzięcia, projekt został podzielony na kilka etapów. Koszty realizacji poszczególnych etapów zostały oszacowane w kosztorysie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w trakcie roku podatkowego w celu obliczenia zaliczek na podatek podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty bezpośrednie, które poniósł w związku z realizacją projektu.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, powinna mieć ona możliwość uznawania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu na bieżąco, w miesiącu ich poniesienia (dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/innego dowodu księgowego).

Powyższa metoda, jest zgodna ze zwyczajowo przyjętym sposobem postępowania, w przypadku firm budowlanych realizujących projekty na szeroką skalę. Ze względu na ilość faktur i innych dowodów księgowych dokumentujących poniesione koszty przy tego typu projektach, przyporządkowywanie każdego dokumentu (kosztu) do związanego z nim przychodu, a nawet do konkretnego etapu prac, stanowiłoby dla Spółki formalne i finansowe obciążenie zagrażające realizacji inwestycji. Obciążanie podatnika zbytnimi formalnymi czynnościami związanymi z wypełnianiem obowiązku podatkowego, które zagrażają realizacji inwestycji, a więc zagrażają istnieniu samego źródła podatkowego, jest niezgodne z gospodarczymi celami opodatkowania i w rezultacie naraża budżet państwa na zmniejszenie wpływów. Jednocześnie, dzięki kosztorysowi dla poszczególnych etapów budowy, Spółka posiada pełną kontrolę nad wysokością realnie ponoszonych w danym roku podatkowym kosztów. W związku z tym, jeżeli na koniec danego roku, wysokość kosztów uzyskania przychodów przekroczy faktyczny stopień zaangażowania prac, Spółka dokona wyłączenia tych kosztów z kalkulacji podatku dochodowego, dzięki czemu wysokość podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy, będzie zgodna z obowiązującym prawem.

Racjonalność i legalizm opisanego sposobu postępowania, został potwierdzony przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej, sygn. 1471/DPR2/423-86/07/AB z 16 sierpnia 2007 r., wydanej w analogicznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Koszty podatkowe ze względu na powiązanie kosztu z przychodem można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, które wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów "bezpośrednich", które zaś do kosztów "innych niż bezpośrednie". Z tego względu każdorazowy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oceny czy w danej sytuacji mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami czy z innymi należy dokonać przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez daną jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Uzasadnione wydaje się zatem założenie, że wydatki, jakie dany podatnik do celów rachunkowych kwalifikuje jako "koszty bezpośrednie" i odracza w czasie do czasu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu, również do celów podatkowych powinny być traktowane jak koszty bezpośrednie. Takie stanowisko ponadto jest zgodne z zasadą współmierności kosztów i przychodów, wedle której koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu są potrącane w okresach, kiedy powstały odpowiadające im przychody.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, czyli takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi a pośrednimi ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty bezpośrednie są potrącalne również w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, jeśli zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie terminów wskazanych w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest firmą budowlaną (budowa i modernizacja linii kolejowych) i w związku z realizowanymi pracami ponosi koszty bezpośrdnie, które oszacowano w kosztorysie z podziałem na etapy prac. Na tle tego stanu faktycznego Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy poniesione koszty bezpośrenie mogą być ujmowane w rachunku podatkowym na "bieżąco". W uzasanieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na pozaustawowe czynnki wartościujące.

Przenosząc przedstawione rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie wskazać, że w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami ustawodawca nie przwiduje innych zasad ich potrącalności w rachunku podatkowym niż te wskazane powyżej. Na zmianę powyższych zasad nie mogą zatem rzutować żadne indywidualne przesłanki pozaustawowe, w tym również i te na które powołuje się Wnioskodawca w uzasadnienia swojego stanowidka, jak np. to że "Obciążanie podatnika zbytnimi formalnymi czynnościami związanymi z wypełnianiem obowiązku podatkowego, które zagrażają realizacji inwestycji, a więc zagrażają istnieniu samego źródła podatkowego, jest niezgodne z gospodarczymi celami opodatkowania i w rezultacie naraża budżet państwa na zmniejszenie wpływów".

Wskazać jednocześnie trzeba, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie obejmuje swym zakresem przyznawania podatnikom jakichkolwiek preferencji podatkowych; podstawą interpretacji są wyłącznie przepisy prawa - a te jednoznacznie określają sposób potrącalności kosztów. Skoro zatem Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami - to tym samym nie ma prawnej możliwości ujmowania ich dla celów obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na "bieżąco", gdyż byłoby to niezgodne z wyżej wskazanymi regulacjami u.p.d.o.p. Generalną zasadą jest, że koszty bezpośrednie winny być przyporządkowane do przychodów, z którymi mają związek.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego we wniosku pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanej we wniosku interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego w Warszawie sygn. 1471/DPR2/423-86/07/AB z dnia 16 sierpnia 2007 r. podkreślić należy, że interpretacja ta wydana została w podobnym aczkolwiek nietożsamym stanie faktycznym i stanowiła odpowiedź zgoła na inne pytanie. Interpretacja ta jest wiążąca wyłącznie w tej indywidualnej sprawie, w której została wydana. Nie stanowi ona źródła powszechnie obowiązującego prawa, a zatem nie jest wiążąca dla tut. organu.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.