IPPB5/423-192/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2008 r. (data wpływu 19 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania poniesionych nakładów jako inwestycję w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania poniesionych nakładów jako inwestycję w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zamawiający (którym nie jest Spółka) podpisze z Wykonawcą (którym nie jest Spółka) umowę, na mocy której Wykonawca zobowiąże się (zgodnie z oczekiwaniami Zamawiającego) do wybudowania linii potrzeb nietrakcyjnych (LPN) o parametrach nie mniejszych niż określone w specyfikacji; przykładowo Wykonawca będzie musiał wybudować linię o parametrach nie mniejszych niż 50mm kwadratowych w części napowietrznej na słupach BSW, i 70mm kwadratowych w części kablowej. Sieć o takich parametrach pozwala na przesyłanie energii elektrycznej na poziomie około 1,5 MW. Zamawiający wybierze do realizacji tej inwestycji Wykonawcę w drodze przetargu. Ponieważ Spółka zamierza podpisać z Zamawiającym umowę, na podstawie której będzie dzierżawiła od niego wybudowaną sieć energetyczną zamierza zwrócić się do niego z wnioskiem o wyrażenie zgody na zrealizowanie LPN o przekroju roboczym kabla 120mm w części napowietrznej i 240mm kwadratowych w części kablowej, pozwalającej w warunkach normalnych przesyłać większą ilość energii elektrycznej. Powyższe rozwiązanie umożliwi Spółce zasilenie w energię większej ilości potencjalnych odbiorców.

Przykładowo linia energetyczna o parametrach wymaganych przez Zamawiającego umożliwi w warunkach normalnych przesył energii na poziomie około 1,5 MW, natomiast linia o parametrach wymaganych przez Spółkę umożliwi w warunkach normalnych przesył energii na poziomie około 6,0 MW. W przypadku gdy Zamawiający wyrazi zgodę na zwiększenie przekroju roboczego nowo budowanej linii energetycznej, warunkując jednak, iż zakres robót nie będzie skutkował wydłużeniem czasu realizacji całego kontraktu, a wynagrodzenie które zapłaci Zamawiający Wykonawcy nie ulegnie zmianie, Spółka ustali z Wykonawcą iż wybuduje on linię energetyczną o parametrach kabla 120mm kwadratowych w części napowietrznej i 240mm kwadratowych w części kablowej, potrzebną Spółce do przesyłanej energii elektrycznej w większej ilości. Zamawiający zapłaci zatem Wykonawcy wynagrodzenie określone w umowie, które z punktu widzenia Zamawiającego nie ulegnie zmianie. Faktury za powyższą usługę będą wystawione tak, że część kosztów związanych z wybudowaniem przedmiotowego odcinka do wysokości, jaką stanowiłaby równowartość niezbędnej Zamawiającemu sieci (a więc 50mm kwadratowych w części napowietrznej na słupach BSW, i w części kablowej 70mm kwadratowych, pokryje sam Zamawiający, natomiast dodatkowy koszt, związany z realizacją potrzeb Spółki pokryje Spółka na podstawie odrębnej faktury VAT. Dla przykładu, jeżeli wybudowanie sieci zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki będzie kosztowało 100 jednostek, zaś Zamawiającemu wystarczyłaby sieć o niższych parametrach kosztująca 80 jednostek, to Wykonawca wybuduję sieć wartą 100 jednostek i za swoją usługę wystawi dwie faktury - na 80 jednostek dla Zamawiającego i na 20 jednostek dla Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przypisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana na rzecz Wykonawcy przez Spółkę zapłata za wybudowanie linii energetycznej zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki, będzie stanowiła dla Spółki inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji, czy też będzie ona kosztem uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Spółka będzie mogła pomniejszyć podatek należny o wartość podatku naliczonego na podstawie faktury VAT przekazanej Spółce przez Wykonawcę.

W opinii Spółki, wybudowanie przez Wykonawcę linii potrzeb nietrakcyjnych (LPN) zgodnie ze standardami potrzebnymi Spółce do przesyłu energii elektrycznej w ilości 6 MW, a nie jak pierwotnie przewidywał Zamawiający 1,5 MW, będzie stanowiło dla Spółki inwestycję w obcym środku trwałym. Zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Chociaż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", to jednak sposób jego rozumienia został określony zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego. Zdaniem Spółki, termin ten najpełniej precyzuje definicja mówiąca, iż przyjętą do używania inwestycją w obcym środku trwałym jest ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku z budową montażem i przekazaniem do używania nowego środka trwałego niebędącego własnością podatnika, ale przez niego używanego dla celów działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym są także koszty ulepszenia używanego przez podatnika obcego środka trwałego. Powyższa definicja, sformułowana przez panią I. Ożóg w artykule pt. "Inwestycje w obcych środkach trwałych (Przegląd Podatkowy 1997/7/1) wskazuje na dwa istotne czynniki. Po pierwsze inwestycją w obcym środku trwałym będą wszelkie koszty ponoszone od dnia rozpoczęcia inwestycji do jej przejęcia. Po drugie zaś, koszty te muszą mieć bezpośredni związek z budową, montażem i przekazaniem do używania środka trwałego, niebędącego własnością podatnika. Oznacza to, że inwestycją w obcym środku trwałym można nazwać również inwestycję dotyczącą obcego środka trwałego, który jest w trakcie budowy i który będzie służył Spółce, przy czym pomiędzy Spółką a Zamawiającym (na chwilę obecna) nie musi zostać zawarta umowa dzierżawy, a wystarczy tylko, by inwestycja ta miała związek budową montażem i przekazaniem Spółce do używania środka trwałego, jakim będzie przedmiotowa sieć energetyczna.

Ponadto Spółka zauważa, iż węższe rozumienie pojęcia "inwestycja w obcym środku trwałym", jako inwestycji w środku trwałym, który już istnieje, powodowałoby niegospodarność po stronie podmiotów działających na rynku. Gdyby bowiem inwestycją w obcym środku trwałym można było nazwać jedynie taką inwestycję, która ma charakter przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji, istniejącego już środka trwałego, wówczas Zamawiający byłby zobowiązany wybudować linię o niższych parametrach (tańsza), która odpowiadałaby jego wymaganiom, a następnie, po podpisaniu umowy dzierżawy, linia ta musiałby być przez Spółkę zdemontowana i zastąpiona drugą linią - o wyższych parametrach - niezbędnych Spółce do przesyłu energii elektrycznej w przewidywanych przez nią ilościach. Takie rozwiązanie powodowałby zarówno zbędny wzrost kosztów związanych z inwestycją jak również wydłużyło czas, w jakim Spółka mogłaby rozwinąć działalność gospodarczą przy wykorzystaniu przedmiotowej linii. Przedmiotowa linia energetyczna, jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia środek trwały podlegający amortyzacji, będzie przekazana Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Spółka rozpocznie użytkowanie linii energetycznej po podpisaniu umowy dzierżawy. Dopiero wówczas Spółka będzie mogła przyjąć do używania inwestycję w obcym środku trwałym i rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie Spółka zaznacza, iż przyjęcie założenia, że w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do powstania inwestycji w obcym środku trwałym, musiałoby prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek, będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z wybudowaniem linii energetycznej, która następnie będzie jej oddana na podstawie umowy dzierżawy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony bądź nieoznaczony, w sposób bezsprzeczny związane będzie z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów. Celem realizacji przedmiotowej inwestycji jest bowiem przesyłanie energii elektrycznej do większej ilości odbiorców, co wpłynie de facto na wzrost przychodów Spółki. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki związane z wybudowaniem linii energetycznej o wyższych parametrach w razie nieuznania za inwestycję w obcym środku trwałym należy bezsprzecznie uznać za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy). Podatnicy dokonujący takich inwestycji mają zatem możliwość rozliczenia ponoszonych przez siebie wydatków poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Warunkiem dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od inwestycji w obcych środkach trwałych nie stanowiących jego własności jest ujęcie poniesionych nakładów inwestycyjnych w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei postawą ujęcia danej inwestycji w ewidencji środków trwałych jest dysponowanie przez podatnika odpowiednim tytułem prawnym do obcego środka trwałego, np. umową najmu, dzierżawy itp. oraz poniesienie kosztów inwestycji. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że ww. wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne jeżeli nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. przez właściciela środka trwałego o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p.

Tym samym pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym jest konstrukcją prawną powołaną w celu rozłożonego w czasie obciążania kosztów podatkowych podatnika z tytułu poniesionych przez niego nakładów o charakterze inwestycyjnym na obcy środek trwały, o ile te nakłady służą działalności gospodarczej podatnika. Zatem prawo do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym służy wyłącznie podatnikowi, który poniósł nakłady uzasadnione potrzebami własnej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy zauważyć Spółka poniesie nakłady na ulepszenie składników majątku (stanowiących własność innego podmiotu właściciela środka trwałego). Spółka będzie dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Wykonane inwestycje będą mogły być traktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym dopiero jednak z chwilą przejęcia przez Spółkę do używania ulepszonego środka trwałego na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem środka trwałego. Od tego momentu Spółce przysługiwać będzie możliwość zaliczania poniesionych wydatków amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-2083/08-2/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.