IPPB5/423-19/09-3/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej - jest nieprawidłowe,

* w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wkładów w polskiej spółce komandytowej do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wkładów w polskiej spółce komandytowej do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowa H. z siedzibą w Niemczech była wspólnikiem (komandytariuszem) spółki P. Sp. z o.o. i Sp. k. z siedzibą w Polsce.

Wspólnikiem H. była niemiecka spółka komandytowa - A. Z kolei wspólnikami w C. byli: niemiecka spółka komandytowa F. posiadająca 80% praw do udziału w zyskach spółki i V - niemiecka spółka kapitałowa posiadająca 20% praw do udziału w zyskach.

Wspólnikiem w spółce F. jest osoba fizyczna Pan F. H. - niemiecki rezydent podatkowy.

Dochody uzyskiwane przez niemieckich podatników z H. z P. Sp. z o.o. i Sp. k. podlegały opodatkowaniu w Polsce, jako uzyskiwane z zakładu w Polsce.

Spółki H.,C. oraz F. jako spółki komandytowe nie posiadające osobowości prawnej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podatnikiem podatku dochodowego byli Pan F H i spółka kapitałowa V, którzy uzyskiwali dochód z polskiej spółki za pośrednictwem jej komandytariusza H. oraz spółek C. i F.

Spółka H. została przekształcona w spółkę kapitałową - G. z siedzibą w Niemczech. Przekształcenie nastąpiło na podstawie danych księgowych z bilansu H. na dzień 31 grudnia 2007 r. Bilans ten jest bilansem zamknięcia spółki przekształcanej i bilansem otwarcia nowo utworzonej spółki G.

Spółka H. wniosła prawie cały swój majątek - w tym udział w polskiej spółce komandytowej do spółki-córki H. w zamian za podwyższenie swojego udziału w spółce H. (Nowy H.).

Spółka H. zmieniła nazwę na H. - "starą nazwę" spółki G. - (dalej Nowy H.).

Wniesiony majątek stanowiły składniki przedsiębiorstwa, na gruncie prawa niemieckiego, niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej pod względem funkcjonalnym i ilościowym.

Wniesione przedsiębiorstwo nie obejmowało udziału w spółce H. (Nowy H. oraz kilku nieruchomości (mieszkań) nie istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez wniesione przedsiębiorstwo spółki G.

Wniesienie przedsiębiorstwa spółki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym - dokonania skutecznego przekształcenia spółki H. na spółkę kapitałową G.

Przekształcenie oraz wniesienie majątku przedsiębiorstwa (w tym udziału w P. Sp. z o.o. i Sp. k) do spółki Nowy H. zostały dokonane w dniu 18 sierpnia 2008 r. Jednakże według przepisów prawa niemieckiego czynności te są efektywne (skuteczne) dla celów prawnych i podatkowych od dnia 1 stycznia 2008 r. Od tej daty dokonuje się zmiana w stosunkach między wspólnikami spółki H. oraz między wspólnikami a podmiotami zewnętrznymi, wszelkie czynności prawne podejmowane od 1 stycznia 2008 r. przez spółkę H. zostały uznane za czynności podejmowane na rachunek nowego podmiotu - G.

W wyniku powyższej restrukturyzacji; wspólnikiem (komandytariuszem) polskiej spółki komandytowej została spółka komandytowa Nowy H. (wcześniej: H.).

Spółka Nowy H. nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech i w Polsce. Osobą prawną podlegającą opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wspólnik spółki G. (posiadająca 100% udziałów i praw do zysku w spółce).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W Niemczech podatnikiem z tytułu dochodów uzyskanych z P. Sp. z o.o. i Sp. k. w całym 2008 r. będzie 100% udziałowiec spółki komandytowej Nowy H. - spółka G. Jednocześnie z tytułu tej działalności nie będą podlegali opodatkowaniu dotychczasowi podatnicy - Pan F. H. i spółka kapitałowa V.

Polskie przepisy podatkowe nie regulują wprost rozliczenia podatkowego analizowanej transakcji.

Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, kwalifikacja skutków podatkowych zdarzeń jest uzależniona od jego kwalifikacji na gruncie przepisów cywilnoprawnych. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

W wyroku z dnia 16 października 2006 r. sygn. III SA/Wa 2602/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W obecnie obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe mają dość ograniczone możliwości kwestionowania skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów, które są skuteczne w świetle prawa cywilnego, również w sytuacji, gdy celem tych umów było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Ocena prawnopodatkowych skutków czynności cywilnoprawnych nie respektująca intencji stron dokonana być może w oparciu o art. 199a § 2 lub art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. I chociaż mogą rodzić się wątpliwości, czy przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne zapewniają właściwe wyważenie interesów Skarbu Państwa oraz uczestników szeroko rozumianego obrotu cywilnoprawnego wchodzących w rozmaite relacje prawne na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, to przepis ten jest obowiązującym prawem, a o jego zgodności z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Rolskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt K 53/05)".

Potwierdza to również fakt uchylenia przepisu art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa dotyczącego dokonywania ustalenia treści czynności prawnej przez organy podatkowe oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. OTK-A 2004/5/41 stwierdzający nieważność art. 24b § 2 Ordynacji Podatkowej. Trybunał stwierdził że: "organ podatkowy (...) nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa".

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o CIT") cyt.: "przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania".

W świetle powyższego Wnioskodawca uznał, iż dla oceny kto jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności P. Sp. z o.o. i Sp. k. istotne jest kto w świetle prawa niemieckiego był zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych dochodów.

Zgodnie z niemieckimi przepisami zmiana formy prawnej H. na spółkę kapitałową G. oraz wniesienie przedsiębiorstwa spółki - w tym udziału w polskiej spółce komandytowej, dla celów podatkowych są skuteczne od 1 stycznia 2008 r.

W konsekwencji, należy uznać, iż od tego dnia podatnikiem z tytułu dochodów z P. Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółka G., pomimo faktu, iż przekształcenie i wniesienia przedsiębiorstwa zostały faktycznie dokonane w sierpniu 2008 r.

W związku z powyższym w świetle przepisów art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, przychody i kosztyn P. Sp. z o.o. i Sp. k. z okresu styczeń - sierpień 2008 r. powinny być przyporządkowane i wypłacone w odpowiedniej wysokości spółce G.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, konsekwencją uznania spółki G. za podatnika od dnia 1 stycznia 2008 r. będzie obowiązek skorygowania rozliczeń dokonanych przez dotychczasowych podatników - Pana F H i spółki V.

O ile w roku 2008 spółka V. oraz Pan F. H. otrzymali zyski z P. Sp. z o.o. i Sp. k. i dokonali z tego tytułu rozliczenia podatku dochodowego w Polsce, powinni odpowiednio skorygować te rozliczenia.

Spółka G. powinna z kolei dokonać prawidłowego rozliczenia podatkowego zysków uzyskanych w roku 2008 r. z P. Sp. z o.o. i Sp. k. Jako, że spółka G. stała się podatnikiem podatku CIT od 1 stycznia 2008 r., co do zasady od tej daty powinna podlegać opodatkowaniu z tytułu dochodów z P. Sp. z o.o. i Sp. k. Nie mniej jednak, po stronie G. nie powinien zostać rozpoznany dochód z tytułu zysków z P. Sp. z o.o. i Sp. k. wypłaconych przed 18 sierpnia 2008 r. ani zostać naliczone odsetki od zaległości podatkowej od tego dochodu. Odsetki takie w opinii Wnioskodawcy nie są należne, gdyż do momentu przekształcenia spółki H G C. K podatnikami z tytułu działalności P. Sp. z.o. i Sp. k. byli spółka V. oraz Pan F H. Dopiero w wyniku przekształcenia można było dokonać zmiany podmiotu któremu należy przypisać zyski wynikające z działalności P. Sp. z o.o. i Sp. k.

G. de facto powstała na mocy aktu prawnego uchwalonego w sierpniu 2008 r. (mimo, iż z mocą wsteczną) nie mogła wcześniej dokonać rozliczenia podatkowego, w szczególności zapłacić zaliczki na podatek CIT z tytułu dochodów wygenerowanych z P. Sp. z o.o. i Sp. k. w okresie styczeń - sierpień 2008 r. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, odsetki naliczane są "za zwłokę" od zaległości podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym przypadku nie może być mowy o "zaległości podatkowej". ani "zwłoce", gdyż do momentu przeprowadzenia transakcji przekształcenia i wniesienia przedsiębiorstwa (18 sierpnia 2008 r.) podatnikami z tytułu dochodów z P. Sp. z o.o. i Sp. k. byli spółka V. oraz Pan F H. Przed tą datą spółka G. miała formę spółki komandytowej i nie była podatnikiem podatku dochodowego. Nie pozostawała zatem w zwłoce.

Jako dodatkowy argument przemawiający za nienaliczaniem odsetek od zaległości podatkowych Wnioskodawca przedstawił fakt, iż w wyniku dokonanego przekształcenia nie doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa z tytułu działalności P. Sp. z o.o. i Sp. k.

Artykuł 12 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że: "Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Tym samym przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a co za tym idzie - obowiązek podatkowy, powstaje w dopiero w momencie faktycznego otrzymania tego przychodu przez podatnika.

Zgodnie z przepisami niemieckiego prawa spółka V. oraz Pan F. H. zwrócą zyski otrzymane z P. Sp. z o.o. i Sp. k. w roku 2008. Zyski te zostaną najprawdopodobniej przekazane na rzecz G. Spółka G. nie uzyskała jeszcze przysługujących jej zysków z P. Sp. z o.o. i Sp. k. dotyczących okresu od 1 stycznia do dnia 18 sierpnia 2008 r.. (tj. do dnia w którym nastąpiło przekształcenie spółki). G. dopiero otrzyma należny jej zysk w polskiej spółce komandytowej, gdy dotychczasowi podatnicy tj. V. oraz Pan F. H. dokonają jego zwrotu. Z uwagi na powyższe zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, po stronie spółki G. nie powstał dochód z P. Sp. z o.o. i Sp. k. Spółka nie miała zatem obowiązku zapłaty podatku CIT z tego tytułu. Nie powstały zatem odsetki za zwłokę w zapłacie podatku z tytułu przedmiotowego dochodu po stronie G.

Ad. 3

Spółka H., której następcą prawnym w wyniku przekształcenia jest G. dokonała wydzielenia i wniesienia prawie całego swojego majątku stanowiącego składniki przedsiębiorstwa do spółki-córki H. (obecnie Nowy H.).

W skład wniesionego przedsiębiorstwa wchodził udział w polskiej spółce P. Sp. z o.o. i Sp. k., której majątek stanowią m.in. nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z art. 13 Umowy z dnia 20 stycznia 2005 r. między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zyski osiągane przez osobę mającą siedzibę w Niemczech z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Wniesienie przedsiębiorstwa, w tym udziału w polskiej spółce komandytowej nastąpiło pod warunkiem dokonania skutecznego przekształcenia spółki H. na spółkę kapitałową G. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wniesienia dokonano już po przekształceniu spółki komandytowej na spółkę kapitałową G. (konstrukcja tzw. sekundy prawnej). W konsekwencji przekształcenia - spółka kapitałowa V. i Pan F. H. przestali być wspólnikami spółki komandytowej i stali się udziałowcem spółki kapitałowej G. Ewentualne skutki w zakresie podatku dochodowego z tytułu wniesienia udziału w polskiej spółce komandytowej obciążają zatem G., jako podatnika. Jak wynika ze stanu faktycznego, przed wniesieniem przedsiębiorstwa (w tym udziału w P. Sp. z o.o. Sp. k.) do H. spółka G. (a wcześniej jej poprzednik prawny spółka H.) była 100% udziałowcem w H. (obecnie Nowy H.). Po zmianie formy prawnej i wniesieniu przedsiębiorstwa spółka G. nadal pozostała 100% udziałowcem w H. (Nowy H.).

Według Wnioskodawcy należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym zarówno zbywcą jak i nabywcą udziału w P. Sp. z o.o. i Sp. k. jest jeden i ten sam podmiot - G. W wyniku omawianej transakcji nie zmienia się zatem wartość składników majątku Spółki. Zmianie ulega jedynie jego struktura księgowo-bilansowa. G. posiada teraz ten sam udział w polskiej spółce P. Sp. z o.o. i Sp. k. nie bezpośrednio, a za pośrednictwem niemieckiej spółki komandytowej - Nowy H. (wcześniej H.), w której jest 100% udziałowcem. Wniesienie przedsiębiorstwa, w tym udziału w polskiej spółce komandytowej do spółki - córki H., jest jedynie przesunięciem składników majątkowych w ramach tego samego podatnika.

Tym samym, wniesienie udziału w P. Sp. z o.o. i Sp. k. do spółki - córki H. (Nowy H.) powinno być neutralne w świetle polskich przepisów Ustawy o CIT.

G. podniósł także, że Ustawa o CIT nie przewiduje opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (np. udziału w spółce osobowej) do innej spółce osobowej w zamian za udział w tej spółce, co miało miejsce w opisanej transakcji.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT stanowi, że:

"Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności nominalna artość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

Artykuł 12 ust. 1b Ustawy o CIT stanowi, że cyt:

"Przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki kapitałowej, albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego."

Tym samym przychód nie powstaje w przypadku objęcia udziału lub podwyższenia wartości już istniejącego udziału w spółce osobowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, jak miało to miejsce w opisanej sytuacji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przedstawione powyżej stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i przywołał następujące pisma:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2008 r. Nr ILPB3/423-150/08-3/HS,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. Nr IP-PB3-423-368/08-2/MS,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r. Nr IP-PB3-423-183/07-2/MŚ,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. ITPB3/423-61/07/DK (Wnioskodawca mylnie podał datę wydania: 1 listopada 2007 r.),

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. Nr IP-PB3-423-242/08-2/PS - cyt: "W konsekwencji, ze względu na fakt, że spółka osobowa nie jest spółką kapitałową art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania. W rezultacie wartość udziału uzyskanego przez Stronę w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu dla celów podatkowych."

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych należy stwierdzić, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 k.s.h.), oraz spółki akcyjnej (art. 302 k.s.h.), a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo - akcyjnej (art. 126 k.s.h.).

Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady nie ma kapitału zakładowego art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 7 nie powinien mieć zastosowania. Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 Lust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie "spółce" dodano wyraz "kapitałowej". Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała na "wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej." Ponadto nawet, gdy powyższy przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, miałby analogicznie zastosowanie również w stosunku do objęcia udziałów w spółkach osobowych, to spółka G. dokonała wniesienia majątku (w tym udziału w polskiej spółce komandytowej) stanowiącego składniki przedsiębiorstwa na gruncie prawa niemieckiego, niezbędne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychód nie wystąpi.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Nr IBPB3/423-195/08/MO (KAN-2379/3/08).

W opinii Wnioskodawcy wniesienie udziału w P. Sp. z o.o. i Sp. k. do spółki - córki H. (Nowy H.) nie spowodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 powołanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 4 ust. (4) ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zawiera regułę, zgodnie z którą uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Przyjęcie konstrukcji prawnej, zgodnie z którą transparentną podatkowo spółkę osobową uznaje się za rezydenta w rozumieniu umowy nie zmienia faktu, iż spółka P. Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółką polskiego prawa handlowego zobowiązaną do ustalenia dochodu poszczególnych wspólników z udziału w tej spółce na podstawie ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem wspólnicy spółki komandytowej posiadającej siedzibę lub zakład w Polsce są podatnikami podatku dochodowego zgodnie polskim prawem podatkowym.

Podkreślenia wymaga, iż kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych.

Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.

W przypadku dochodów uzyskiwanych przez zagranicznego rezydenta podatkowego kategorię "podatnika" należy analizować stosując prawo tego państwa, w którym dana osoba osiąga dane dochody (czyli polskiego) - w pierwszej kolejności prawa podatkowego, w dalszej cywilnego, handlowego itd.

Przepisy polskiego prawa zarówno handlowego i cywilnego (Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu Cywilnego), jak i podatkowego (w tym Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidują konstrukcji prawnej, w której przekształcenie podmiotu rodzi skutki prawnopodatkowe z mocą wsteczną.

Co prawda polski ustawodawca przewidział regulację szczególną określoną w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uznaje za podatników podatku dochodowego od osób prawnych spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę w innym państwie, jeśli zgodnie z przepisami tamtego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jednakże w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. przekształcana niemiecka spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo. Natomiast spółka powstała w wyniku przekształcenia w wymienionym okresie nie posiadała podmiotowości prawnej.

Warto przy tym zauważyć, iż poprzez wprowadzenie tej regulacji (art. 1 ust. 3 ww. ustawy) polski prawodawca dał wyraz pełnej autonomii polskiego prawa podatkowego w stosunku do ustawodawstwa podatkowego innych państw w zakresie oceny podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Bez wpływu na powyższe konstatacje pozostaje regulacja przewidziana w art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wskazująca przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych jako lex specialis do przepisów ogólnego prawa podatkowego w zakresie sukcesji podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny przepis ten należy bowiem interpretować w ten sposób, iż przepisy o następstwie prawnym nie mają zastosowania do podmiotów, które nie mają na terenie Polski miejsca zamieszkania (osoby fizyczne) lub siedziby (osoby prawne i podmioty dla celów podatkowych z nimi zrównane), chyba że co innego wynika umów międzynarodowych.

Jednocześnie pokreślenia wymaga, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują samodzielnie obowiązku podatkowego. Fakt, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii podatników, czy dochodu, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, gdyż jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Co istotne, ramy prawne działalności gospodarczej osób zagranicznych w Polsce reguluje ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807). W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy osoby zagraniczne z państw członkowskich Unii Europejskiej i państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach jak przedsiębiorcy polscy.

Powyższa regulacja wyklucza odmienne traktowanie niemieckiego i polskiego rezydenta podatkowego prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej.

Skoro zatem polski system prawny (w tym prawo podatkowe) nie przewiduje możliwości nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot przekształcony z mocą wsteczną, to brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy osiągniętych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r., kiedy de facto podmiot ten nie istniał (zarówno w rozumieniu polskiego, jak i niemieckiego prawa handlowego). W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowanie tych dochodów Wnioskodawcy oznaczałoby "przypisanie" dochodów z udziału w polskiej spółce komandytowej osiągniętych przez inne podmioty.

W konsekwencji bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż zgodnie z opisanym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym, w myśl przepisów prawa niemieckiego zmiana formy prawnej H. na spółkę kapitałową G. oraz wniesienie przedsiębiorstwa spółki - w tym udziału w polskiej spółce komandytowej, dla celów podatkowych są skuteczne od 1 stycznia 2008 r.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału (posiadanego przez Nowy H.) w spółce P. Sp. z o.o. i Sp. k. od dnia przekształcenia, tj. od 18 sierpnia 2008 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zatem spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego wkład niepieniężny w postaci wkładów (udziałów) w polskiej spółce komandytowej (jako składnik przedsiębiorstwa) wniesiony został do spółki osobowej.

Nie będzie miał zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wkładów (udziałów) w polskiej spółce komandytowej jako składnika przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W rezultacie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zdaniem tut. Organu podatkowego tezę Wnioskodawcy, iż "wniesienie przedsiębiorstwa, w tym udziału w polskiej spółce komandytowej do spółki - córki H., jest jedynie przesunięciem składników majątkowych w ramach tego samego podatnika" należy uznać za nieprawidłową (lub co najmniej nieprecyzyjną). Trzeba bowiem mieć na uwadze odrębność majątku spółki komandytowej od majątku jej wspólników (w tym także dopuszczalność obrotu gospodarczego pomiędzy spółką komandytową, a jej wspólnikami rodzącego skutki podatkowe).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.