IPPB5/423-188/11-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się dystrybucją produktów spożywczych o charakterze przekąsek (dalej: Produkty). Spółka prowadzi sprzedaż komisową Produktów działając w roli komisanta. W związku z powyższym Spółka podejmuje różnorodne działania promocyjne w odniesieniu do Produktów. Spółka jest odpowiedzialna za transport i spedycję w stosunku do Produktów. W związku i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary.

Transport Produktów do podmiotów nabywających je od Spółki jest często zlecany przez Spółkę niezależnym kontrahentom. Usługi transportowe świadczone są na rzecz Spółki w systemie ciągłym i rozliczane są w umówionych okresach rozliczeniowych, np. tydzień, 10 dni, pół miesiąca. Kontrahent wystawia fakturę za usługi transportowe wyświadczone w danym okresie rozliczeniowym. Transport zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym jest ściśle związany ze sprzedażą konkretnych Produktów przez Spółkę, w tym okresie rozliczeniowym.

W celu intensyfikacji sprzedaży Produktów Spółka korzysta również z usług niezależnych kontrahentów, które polegają na różnego rodzaju działaniach marketingowych, promocyjno-reklamowych. Takimi kontrahentami są przede wszystkim sklepy i punkty gastronomiczne, które nabywają Produkty od Spółki w celu ich sprzedaży detalicznej. Często, usługi takie są świadczone w systemie ciągłym i rozliczane w umówionych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych), zaś wynagrodzenie za nie obliczane jest jako określony procent od wielkości zakupów dokonanych przez kontrahenta od Spółki. Wielkość sprzedaży Produktów przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym ma więc bezpośrednie przełożenie na wysokość wynagrodzenia za usługi marketingowe.

Stymuluje to wzrost poziomu zamówień składanych przez kontrahentów na Produkty Spółki a tym samym wpływa na dostępność Produktów Spółki na rynku.

Usługi marketingowe i promocyjne obejmują takie działania jak:

* dbanie o należytą ekspozycję Produktów Spółki,

* informowanie klientów o nowościach w asortymencie,

* świadczenie usług związanych z prowadzeniem bazy informacji handlowej oraz z analizą i raportowaniem kształtowania się obrotu i preferencji klientów

* prezentacja reklam Spółki za pomocą materiałów BTL instalowanych i dostępnych w sklepach, w szczególności takich jak tzw. wobblery, shelfstoppery, naklejki podłogowe,

* reklamowanie Produktów Spółki na plakatach, w gazetkach, magazynach sklepów sieciowych czy na ulotkach

Na potrzeby działalności gospodarczej Spółka nabywa również paliwo używane do napędu samochodów typu VAN stanowiących środki trwałe Spółki i wykorzystywanych do dostawy Produktów do kontrahentów. Nabycie paliwa rozliczane jest w umówionych okresach rozliczeniowych (dwutygodniowych). Faktury dokumentują wszystkie przypadki nabycia paliwa w danym okresie rozliczeniowym. Spółka jest w stanie wyodrębnić wartość paliwa zakupionego do samochodów typu VAN dowożących Produkty do kontrahentów.

Spółka sporządza sprawozdania finansowe, zaś jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka zamierza rozliczać ww. wydatki na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w sposób opisany we własnym stanowisku przedstawionym w sekcji G niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionych w opisie stanu faktycznego okolicznościach wydatki na nabycie usług transportowych (1), usług marketingowych (2) oraz paliwa do VAN-ów dowożących Produkty do kontrahentów (3) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji powinny być potrącane zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa p.d.o.p.).

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionych w opisie stanu faktycznego okolicznościach wydatki na nabycie usług transportowych (1), usług marketingowych (2) oraz paliwa do VAN-ów dowożących Produkty do kontrahentów (3) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji powinny być potrącane zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy p.d.o.p.

UZASADNIENIE własnego stanowiska

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyjątkami wyraźnie wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów W ustawie p.d.o.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu: poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku. do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ustawa p.d.o.p. wyróżnia dwie kategorie wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie),

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Stwierdzić należy, że ustawa p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Brak też w ustawie p.d.o.p. katalogu choćby przykładowych kosztów bezpośrednich i pośrednich. W konsekwencji, dla określenia charakteru danego wydatku, niezbędna jest indywidualna analiza każdego konkretnego przypadku, z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności, w ramach której dany wydatek jest ponoszony. Ten sam rodzaj kosztu może w danych okolicznościach pozostawać w bezpośrednim związku z przychodem, zaś w innych związek ten może się okazać jedynie pośredni.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu. Jeśli możliwe jest wskazanie określonego przychodu, który powstał dzięki poniesieniu danego kosztu, to koszt ten należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W ocenie Spółki, wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego spełniają ustawowe przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Kwalifikacja kosztów

Koszty usług transportowych są niezbędne w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Produktów. Nie są też one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Zdaniem Spółki, między ich poniesieniem a zaistnieniem przychodów ze sprzedaży Produktów przez Spółkę istnieje bezpośredni związek. Transport dotyczy dostaw konkretnych Produktów (partii Produktów), a przez to wiąże wprost się z konkretnymi przychodami z ich sprzedaży. Okresowe faktury za usługi transportowe dotyczą transportu zrealizowanego w odniesieniu do konkretnych dostaw Produktów dokonanych w tym okresie. Bez ich poniesienia nie doszłoby do uzyskania ściśle określonych przychodów. W związku z tym należy stwierdzić, że poniesienie kosztu w postaci usług transportowych w danym okresie rozliczeniowym wpływa bezpośrednio na wysokość konkretnych przychodów tego okresu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki na zakup usług transportowych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Wydatki na usługi marketingowe, o których mowa w pkt 2, w ocenie Spółki, również są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Promocja Produktów i marki Spółki bezsprzecznie przyczynia się do uzyskiwania przychodu/zwiększenia przychodu ze sprzedaży. Ponoszenie tych wydatków jest ekonomicznie i biznesowo uzasadnione i racjonalne. Nie są też one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p. W szczególności, nie mają one charakteru wydatków na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy p.d.o.p. W związku z tym wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę, że wysokość wynagrodzenia za takie usługi marketingowe jest kalkulowana w oparciu o wielkość zakupów dokonanych od Spółki przez jej kontrahentów, a co za tym idzie - od wysokości konkretnych przychodów Spółki - zdaniem Spółki wydatki te należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Nabycie usług marketingowych przez Spółkę może wprawdzie mieć wpływ na wzrost przychodów nie tylko danego okresu, w którym są one realizowane, ale również może powodować trwały wzrost przychodów w przyszłości. Usługi te przyczyniają się do zwiększenia rozpoznawalności marki oraz Produktów oferowanych przez Spółkę wśród konsumentów na rynku. Jednakże, ze względu na ustaloną metodę obliczenia wysokości tego wynagrodzenia z założenia mają przyczyniać się przede wszystkim do zwiększenia bieżącej (w danym okresie rozliczeniowym) sprzedaży na rzecz kontrahenta świadczącego usługi marketingowe. Motywują one kontrahenta do intensyfikacji zakupów na bieżąco, w konkretnym okresie. W takich okolicznościach potencjalne długoterminowe efekty usług marketingowych świadczonych przez kontrahentów i nakierowanych na konsumentów schodzą na dalszy plan. Zatem w tym konkretnym przypadku przedmiotowe koszty powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszt paliwa nabywanego do samochodów typu VAN, którymi realizowane są dostawy konkretnych partii Produktów związane jest bezpośrednio ze sprzedażą przez Spółkę tych partii Produktów. Zdaniem Spółki, między poniesieniem tych kosztów a zaistnieniem przychodów ze sprzedaży Produktów przez Spółkę istnieje bezpośredni związek. Okresowe faktury za paliwo w tej części dotyczą paliwa używanego do konkretnych dostaw Produktów dokonanych w tym okresie. Bez ich poniesienia nie doszłoby do uzyskania ściśle określonych przychodów. W związku z tym należy stwierdzić, że poniesienie kosztu w postaci paliwa do VAN-ów w danym okresie rozliczeniowym wpływa bezpośrednio na wysokość konkretnych przychodów tego okresu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki na zakup tego paliwa stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie, wydatki takie nie zostało wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Potrącanie kosztów w czasie

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy p.d.o.p.).

Ustawa p.d.o.p. precyzuje również znaczenie wyrażenia "dzień poniesienia". Z ust. 4e tego artykułu wynika, że jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle opisanego stanu faktycznego i powołanych przepisów należy stwierdzić, iż wydatki na nabycie usług transportowych (1), usług marketingowych (2) oraz paliwa do VAN-ów dowożących Produkty do kontrahentów (3) jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącane co do zasady w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W konsekwencji, wydatki tego typu Spółka powinna potrącać w okresie rozliczeniowym, w którym osiąga ona związane z nimi bezpośrednio przychody, np. faktura za transport Produktów zrealizowany w grudniu 2010 r. powinna zostać ujęta w kosztach podatkowych w grudniu 2010 r. gdyż wówczas Spółka osiąga przychód ze sprzedaży tych Produktów. Analogicznie w przypadku nabycia paliwa do VAN-ów. Koszt nabycia usług marketingowych (2) powinien być ujęty w okresie rozliczeniowym, za który wynagrodzenie za te usługi zostało wypłacone, gdyż wówczas Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży Produktów stymulowanej poprzez obietnicę wypłaty wynagrodzenia, którego wysokość obliczana jest jako procent wartości zakupów (np. faktura dokumentująca usługi wykonane w grudniu 2010 powinna być ujęta w tym miesiącu).

Do ww. kosztów zastosowanie mają też art. 15 ust. 4b i 4c ustawy p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.