IPPB5/423-188/10-3/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od części należności/zobowiązań obejmujących podatek VAT, przy stosowaniu tzw. podatkowej metody ustalania tych różnic - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od części należności/zobowiązań obejmujących podatek VAT, przy stosowaniu tzw. podatkowej metody ustalania tych różnic.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność w zakresie m.in. usług spedycyjnych oraz transportowych. W toku wykonywania działalności niekiedy Spółka dokonuje transakcji, w ramach których jej należności i zobowiązania są ustalane, naliczane, a następnie uiszczane w walutach obcych (EUR). Transakcje krajowe dokonywane z kontrahentami mającymi siedzibę w Polsce są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Całe kwoty zobowiązań bądź należności (w tym podatek VAT) naliczane są zgodnie z umową w EUR.

W związku z tymi transakcjami Spółka rozpoznaje różnice kursowe według metody określonej w art. 15a ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Spółka identyfikuje różnice kursowe wynikające z różnic kursu waluty właściwego dla powstania przychodu oraz kosztu podatkowego, jak również kursu właściwego dla dnia faktycznego otrzymania oraz wypływu pieniędzy z tego tytułu (w sytuacji gdy Spółka otrzymuje należność w walucie lub dokonuje zapłaty zobowiązania w walucie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, dodatnie i ujemne różnice kursowe, stanowiące odpowiednio przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być naliczane do celów podatkowych od kwoty netto faktury wyrażonej w walucie obcej czy też od kwoty brutto faktury (tekst jedn.: od całkowitej kwoty zobowiązania wynikającego z faktury)....

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, podatkowe różnice kursowe powstaną wyłącznie w odniesieniu do wartości netto sprzedaży lub zakupu, natomiast nie powstaną w odniesieniu do wartości podatku VAT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Odnosząc powyższe do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty brutto faktury, a więc i kwoty podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż co do zasady VAT nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o CIT, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT podatku od towarów i usług - oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

W kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 i ust. 3, nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikający z transakcji gospodarczej wydatek uznany jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu, to również i różnice kursowe związane z takim kosztem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie - nie uznanie określonej wartości za koszt podatkowy przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Analogiczne uwagi można sformułować w odniesieniu do należności Inaczej rzecz ujmując, istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodu bądź przychodem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

* przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;

* podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu - to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe

Reasumując, ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są co do zasady kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Stanowiska organów podatkowych

Spółka pragnie wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych, np.:

* "W świetle powyższego stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ma prawo zaliczyć na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe dotyczące wartości netto zakupionych materiałów - uznaje się więc za prawidłowe, natomiast stanowisko co do możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych (tekst jedn.: odpowiednio na mocy art. 12 ust. 1 bądź art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) różnice wynikające ze zmiany kurów walut "powstałe na podatku VAT" - uznaje się za nieprawidłowe" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. IPPB5/423-602/09-3/IŚ);

* " (...) z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem podatkowym są - co do zasady - kwoty netto, Spółka dokonując sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie powinna przeliczać przychodu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT. Oznacza to równocześnie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdy przy transakcjach sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych również zapłata podatku VAT nastąpi w walucie obcej - Spółka nie ma prawnej możliwości zaliczenia na tzw. zasadach ogólnych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) różnicy wynikającej z zapłaty walutą obcą podatku VAT, tj. różnicy między kwotą podatku VAT zapłaconą przez odbiorcę w ramach transakcji sprzedaży a kwotą podatku VAT wskazanego w fakturze VAT i wyliczonego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r., IPPB5/423-624/09-2/IŚ);

* "Mając na względzie, iż dla celów podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady - wartość netto należności (zobowiązań) Spółka dla celów podatkowych nie powinna przeliczać przychodów i kosztów w kwocie brutto" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-973/09/AM);

* "Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od kosztów podatkowych zarachowanych i poniesionych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego w walucie obcej, nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-974/09/BG);

* .Reasumując, powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z otrzymywanych przez Spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług - stosownie do art. 15a w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będą stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. ILPB3/423-618/09-3/DS).

Spółka zaznacza, że analogiczne stanowisko jest prezentowane w licznych innych pismach organów podatkowych, a powyżej zacytowano jedynie wybrane pisma w tym zakresie.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.