IPPB5/423-185/11-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.02.20101 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe wydatki ewidencjonowane są na kontach biernych rozliczeń międzyokresowych i jednocześnie:

- jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe wydatki ewidencjonowane są na kontach biernych rozliczeń międzyokresowych i jednocześnie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszty usług marketingowych, reklamowych, logistycznych, premii pieniężnych/bonusów od sieci handlowych kwalifikuje jako koszty pośrednie uzyskania przychodu.

W przypadku braku faktur od kontrahentów Spółka na podstawie zawartych umów nalicza koszty:

Naliczone koszty premii pieniężnych/bonusów, usług marketingowych, reklamowych i logistycznych na podstawie umów (w przypadku braku faktur) ewidencjonowane są w księgach na kontach:

Wn konto 402- Usługi, Ma konto 647-1 Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów;

Wn konto 409- Pozostałe koszty, Ma konto 647-1 Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów.

Konto 647-1 Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów Spółka prezentuje w bilansie jako zobowiązania. Zgodnie z ustaleniami z audytorem, Spółka dokonała zmiany prezentacji kont Rozliczeń Międzyokresowych biernych jako zobowiązań w bilansie na koniec roku 2010 zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6.

We wcześniejszych latach 2007-2009 Spółka prezentowała konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów Bierne jako rezerwy na zobowiązania i nie uznawała ich za koszty podatkowe. Dopiero w miesiącu i roku otrzymania faktury uznawane były za koszt podatkowy.

Rozliczenia międzyokresowe bierne rozwiązywane są w momencie otrzymania od kontrahenta faktury kosztowej. W przypadku, gdy kwota naliczonych kosztów różni się od kwoty faktur wystawionej przez kontrahenta, Spółka różnicę odnosi w koszty podatkowe w bieżącym okresie, w miesiącu w którym otrzymała i zaksięgowała faktury (po sporządzeniu sprawozdania).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 może zaliczyć w przypadku braku faktur od kontrahentow, naliczone na podstawie umów zawartych z kontrahentami pośrednie koszty premii pieniężnych/bonusów, usług marketingowych, reklamowych i logistycznych, które zaewidencjonowane są w księgach na kontach Rozliczenia Międzyokresowe Bierne i wykazane w bilansie jako zobowiązania. Czy powyższe koszty będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie wystawienia i otrzymania, zaksięgowania faktur od kontrahenta, czyli w roku 2011.

2. Czy Spółka prawidłowo kwalifikowała opisane we wniosku koszty jako koszty podatkowe w latach 2007-2009.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym Spółka uważa, że nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 naliczonych na podstawie umów kosztów pośrednich premii pieniężnych, usług marketingowych, reklamowych i logistycznych w przypadku braku faktur a ewidencjonowanych na kontach biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, pomimo że w bilansie Spółka nie prezentuje ich jako rezerw lecz jako zobowiązania.

Powyższe koszty będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w miesiącu i roku wystawienia i otrzymania faktur od kontrahenta, czyli w roku 2011.

Ad. 2)

W poprzednich latach 2007-2009 Spółka prawidłowo rozliczała powyższe koszty pośrednie. W danym roku, w którym Spółka naliczyła i zaksięgowała dokumentem wewnętrznym w przypadku braku faktury koszty jako rozliczenia międzyokresowe bierne i wykazała jako rezerwy na zobowiązania, nie kwalifikowała ich jako kosztów podatkowych tego roku. Kosztem podatkowym były w miesiącu i roku wystawienia i otrzymania faktur, czyli w roku następnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: u.rach).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

W myśl art. 20 i art. 21 u.rach, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Takie wskazanie zawiera się zazwyczaj w regulaminach wewnętrznych, np. w instrukcji obiegu dokumentów finansowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (przez Spółkę określane jako koszty pośrednie), są potrącane w dacie ich poniesienia.

Definicję "dnia poniesienia kosztu" zawiera przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazane w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości.

Ponadto należy wskazać, że istotne znaczenie dla sposobu księgowania kosztów, a tym samym dla podatkowego ich ujęcia ma praktyczne stosowanie zasad wynikających z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (uchwała stanowiąca nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r.).

W powyższym standardzie, przytaczając definicję zobowiązania, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20u. rach. - Komitet Standardów Rachunkowości wskazał, iż zobowiązanie - to "wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki".

Komitet Standardów Rachunkowości dodatkowo wskazał, iż przeszłymi zdarzeniami są przykładowo "sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z praw najmu, powstanie obowiązku podatkowego".

Ponadto, Komitet Standardów Rachunkowości wskazał również przykładowe świadczenia, którymi są "zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód".

Ze standardu wynika więc, iż w sytuacji gdy jednostka w danym roku obrotowym zakupiła określone towary lub usługi, w tym roku także wykorzystała usługi oraz towary, zaś na koniec tego roku na podstawie zawartych umów bądź innych dokumentów jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za towary i usługi zakupione w danym roku obrotowym - jednak z przyczyn niezależnych od Spółki nie posiada jeszcze rachunku bądź faktury VAT wystawionej przez kontrahenta - to Spółka powinna ująć dane koszty nie jako rezerwy, czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, lecz jako zobowiązania.

Ponadto, w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 stwierdzono, iż "Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności (...) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/ usługi może wymagać szacunków".

Konsekwentnie, z przytoczonego fragmentu standardu wynika, iż jako zobowiązania powinny być księgowane także niefakturowane towary i usługi, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka dla celów bilansowych przyjęła opisany powyżej sposób rozliczania kosztów pośrednich na gruncie rachunkowości na zakończenie 2010 r.

Konsekwentnie oznacza to, iż w sytuacji, gdy wysokość kosztu z tytułu zakupu usług marketingowych, reklamowych, logistycznych, premii pieniężnych/bonusów od sieci handlowych (stanowiących koszty pośrednie) jest znana Spółce na podstawie umowy bądź innych dokumentów, zaś Spółka na koniec 2010 r. nie była w posiadaniu faktury VAT bądź rachunku wystawianego przez jej kontrahenta, to Spółka winna zarachować powyższe wydatki do kosztów jako zobowiązanie z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług, a nie jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe.

Analogicznie Spółka winna zarachować jako zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług również niefakturowane dostawy towarów, bądź usług w sytuacji, gdy ustalenie przez Spółkę dokładnej ilości bądź ceny dostawy bądź usługi wymaga szacunków.

W związku z powyższym, w ocenie tutejszego Organu, Spółka - dla celów podatkowych - winna również przyjąć analogiczne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie, jak zasady przyjęte dla celów rachunkowych.

Konsekwentnie, jeżeli na podstawie określonych dokumentów Spółka jest w stanie ustalić jaka jest wartość kosztu pośredniego, który nie został jeszcze udokumentowany fakturą VAT (rachunkiem) na dzień 31 grudnia, to Spółka winna zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wartość tego kosztu na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego, nawet jeżeli wymagałoby to do pewnego stopnia szacunków ceny lub ilości dostawy lub usługi.

Zatem gdyby Spółka na gruncie prawa bilansowego prawidłowo księgowała wyżej wymienione wydatki stanowiące koszty pośrednie jako zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw i usług wyłącznie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, to na gruncie podatkowym koszty te również powinny być na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych roku, do którego zaliczyła je Spółka zgodnie z zasadami rachunkowości.

Artykuł 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jednakże wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Wobec tego tylko w sytuacji, gdyby Spółka nie księgowała wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - to wówczas konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Z wniosku wynika Spółki wynika natomiast, że zarówno na przełomie lat 2007-2009, jaki i 2010-2011 w przypadku braku faktur Spółka ewidencjonowała na kontach biernych rozliczeń międzyokresowych wydatki z tytułu zakupu usług marketingowych, reklamowych, logistycznych, premii pieniężnych/bonusów od sieci handlowych, zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Skoro więc Spółka w ww. latach księgowała wyżej wymienione wydatki na gruncie prawa bilansowego jako rozliczenia międzyokresowe kosztów - to tym samym należy uznać, że z uwagi na wyjątek określony cyt. przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka postąpiła słusznie kwalifikując przedmiotowe koszty do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu i roku wystawienia i otrzymania faktur od kontrahenta, czyli jak Spółka to określa "w roku następnym".

Powyższe oznacza równocześnie, że stanowisko Spółki w kwestii zadanych pytań uznaje się za prawidłowe.

Końcowo należy wyraźnie podkreślić, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek - w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości - sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.