IPPB5/423-183/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data nadania 16 czerwca 2011 r., data wpływu 18 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów i ustalenia kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia w ramach europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów i ustalenia kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia w ramach europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto jest członkiem "XY" Europejskiego Zgrupowaniem Interesów Gospodarczych (dalej: "EZIG") w rozumieniu rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. U. 16, seria L Nr 85 poz. 199, dalej: "Rozporządzenie o EUIG") oraz ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551 z późn. zm., dalej: "ustawa o EZIG").

Członkami EZIG zgodnie z jej umową założycielską mogą zostać zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą spółki prawa handlowego, jak i inne osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną które to podmioty powinny być zlokalizowane na terenie Unii Europejskiej.

Celem EZIG jest troska o szeroko rozumiane interesy branżowe, współpraca przedsiębiorstw oraz ułatwianie prowadzenia działalności gospodarczej przez jej członków. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia EUIG, celem ugrupowania jest ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jej członków oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności; celem ugrupowania nie jest osiąganie zysków dla siebie.

Działalność ugrupowania odnosi się do działalności gospodarczej jego członków i nie może mieć bardziej znaczącego charakteru od jedynie pomocniczego dla tej działalności EZIG prowadzi działalność w zakresie:

Zgodnie z 9 ust. 3 umowy założycielskiej EZIG, członkowie zgrupowania uczestniczą w podziale zysków i strat w częściach równych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. swoje przychody oraz koszty ich uzyskania powiększając o przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte przez EZIG, którego jest członkiem w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien on zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") swoje przychody oraz koszty ich uzyskania powiększać o przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte przez EZIG, którego jest członkiem, w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Dodatkowo, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., co do zasady, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Powyższe przepisy nie przesądzają zatem wprost, czy EZIG jest podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551 z późn. zm., dalej: "ustawa o EZIG") w sprawach nieuregulowanych w Rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. U. 16, seria L Nr 85 poz. 199, dalej: "Rozporządzenie o EUIG") oraz w ustawie o EZIG do zgrupowania stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. Z powyższego przepisu wynika zatem, że EZIG powinno być traktowane z perspektywy ustaw podatkowych analogicznie jak spółka jawna, tj. jako podmiot nie będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 7 ustawy o EZIG mówi bowiem o sprawach "nieuregulowanych" czy to w ustawie, czy też w Rozporządzeniu EUIG, nie wyłączając zatem również kwestii podatkowych.

W kwestii podatkowej natomiast wprost wypowiada się Rozporządzeniu EUIG w art. 40 wskazując, że zyski lub straty wynikające z działalności ugrupowania podlegają opodatkowaniu jedynie w zakresie, w jakim przypadają członkom. Podobnie akapit 14 preambuły Rozporządzenia EUIG wskazuje, zyski lub straty wynikające z działalności ugrupowania podlegają opodatkowaniu jedynie w takim zakresie, w jakim przypadają członkom. W innych przypadkach stosuje się krajowe ustawodawstwa podatkowe, w szczególności w odniesieniu do podziału zysków, procedur podatkowych oraz wszelkich zobowiązań nałożonych przez krajowe prawo podatkowe. W tym miejscu należy wskazać, że postanowienia rozporządzeń wydanych przez Radę EWG obowiązują wprost w krajach członkowskich UE bez potrzeby dodatkowej ich implementacji do krajowych porządków prawnych.

Powyższe stanowisko zostało podkreślone w publikacjach doktryny, np.:

* "Zgodnie z art. 40 z tytułu dochodów lub strat wynikających z działalności zgrupowania, opodatkowaniu podlegają wyłącznie jego członkowie (...). Samo EZIG nie jest zatem podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego od uzyskanych zysków, względnie strat - o ile takie powstały. Celem działalności EZIG nie może być osiąganie zysków dla niego samego (art. 3 ust. 1 zdanie drugie). Same jednak zyski mogą być generowane. Przyjęte w art. 40 rozwiązanie koresponduje z unormowaniem art. 3 ust. 1 zdanie drugie oraz art. 21. Zgodnie z tym drugim przepisem, zyski powstałe w wyniku działalności EZIG uznaje się za zyski członków, które są między nich rozdzielane; także tylko członkowie partycypują w stratach, o ile takie powstały w wyniku działalności zgrupowania. Członkowie EZIG będąc (co do zasady) beneficjantami ww. zysków, ponosić będą jednocześnie fiskalne obciążenie związane z takimi dochodami. Art. 40 przesądza, iż EZIG nie ma podmiotowości w zakresie podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak braku podmiotowości podatkowej zgrupowania w zakresie innego rodzaju podatków " (Kohutek K.: Komentarz do art. 40 rozporządzenia Rady (WE) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (Dz. U.UE. L85. 199.1), 2006 r.,

czy też:

* "Artykuł 40 Rozporządzenie EUIG przewiduje, że zyski (straty) wynikające z działalności ugrupowania podlegają opodatkowaniu jedynie u członków ugrupowania. Akapit Nr 14 Preambuły stanowi również, że zyski lub straty wynikające z działalności ugrupowania podlegają opodatkowaniu jedynie w takim zakresie, w jakim przypadają członkom. W innych przypadkach stosuje się krajowe ustawodawstwa podatkowe, w szczególności w odniesieniu do podziału zysków, procedur podatkowych oraz wszelkich zobowiązań nałożonych przez krajowe prawo podatkowe. Wynika z tego, że ugrupowanie w odniesieniu do opodatkowania zysków (strat) jest traktowane jako spółka osobowa, tzn. zyski i straty zostają rozdzielone na poszczególnych członków i doliczone do ich dochodów podlegających opodatkowaniu. W przypadku gdy członkami ugrupowania są np. osoby prawne, to ich zyski zostają doliczone do ich dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ugrupowanie jako takie nie podlega opodatkowaniu w stosunku do wygenerowanych zysków (powstałych strat). W ten sposób zostaje wykluczona możliwość podwójnego opodatkowania zysku zarówno na płaszczyźnie samego ugrupowania, jak i jego członków" R. Lewandowski, Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych. Komentarz, Oficyna, 2008).

Stanowisko, że podatkowi dochodowemu nie podlega EZIG ale jego członkowie na zasadach podobnych jak wspólnicy spółek osobowych (np. spółki jawnej) potwierdził także Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji z 12 kwietnia 2010 r. Nr IPPB5/423-40/10-2/MB.

Reasumując tę część wywodu, zdaniem Wnioskodawcy utworzone na terenie Polski EZIG nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty osiągane przez EZIG stanowią przychody i koszty członków tworzących EZIG. Innymi słowy EZIG jest podmiotem transparentnym (przezroczystym) podatkowo.

Następnie warto zwrócić uwagę na rozbieżność terminologiczna pomiędzy art. 40 Rozporządzenia EUIG a polskimi przepisami podatkowymi dotyczącymi rozliczeń, przez tzw. podmioty transparentne.

Artykuł 40 Rozporządzenia EUIG mówi bowiem o tym, że: "zyski lub straty wynikające z działalności ugrupowania podlegają opodatkowaniu jedynie w zakresie, w jakim przypadają członkom". Rozporządzenie nie wyjaśnia jednocześnie czym jest zysk (strata). Na gruncie przepisów podatkowych oraz związanych z rachunkowością zysk lub stratę określa się jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami ich uzyskania. Jeżeli różnica jest dodatnia stanowi ona zysk, a jeżeli ujemna to jest stratą. Jednakże jak wynika z akapitu 14 preambuły do Rozporządzenia EUIG niniejsze rozporządzenie stanowi, że zyski lub straty wynikające z działalności ugrupowania podlegają opodatkowaniu jedynie w zakresie, w jakim przypadają członkom; w innych przypadkach stosuje się krajowe ustawodawstwa podatkowe, w szczególności w odniesieniu do podziału zysków, procedur podatkowych oraz wszelkich zobowiązań nałożonych przez krajowe prawo podatkowe". A zatem kwestię podziału zysku reguluje ustawodawstwo krajowe. Rozporządzenie nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnych szczegółowych przepisów.

Tymczasem ustawodawstwo krajowe nie mówi o zyskach (stratach) podmiotów transparentnych, jak np. EZIG ale o ich przychodach i kosztach ich uzyskania.

Zatem odnosi się do etapu poprzedzającego ustalenie, czy powstał zysk, czy też strata. I tak oto, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższego przepisu należy wyciągnąć wniosek, że członkom EZIG należy wskazać przychody oraz koszty EZIG w celu ich rozdzielenia na członków proporcjonalnie do ich udziału w EZIG, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały członków w przychodach oraz kosztach EZIG są równe.

Zgodnie z 9 ust. 3 umowy założycielskiej EZIG, członkowie zgrupowania uczestniczą w podziale zysków i strat w częściach równych.

Jak pisze R. Krasnodębski w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat i inni. LexisNexis, Wyd. 2, Warszawa 2009 r., str. 66: "w efekcie proces ustalenia dochodu wspólników spółki osobowej (powyższe dotyczy zatem także EZIG, do którego stosuje się te same zasady, co do opodatkowania spółki jawnej - z technicznego punktu widzenia powinien następować dwuetapowo: najpierw spółka osobowa prowadząca księgi rachunkowe musi ująć w swoich księgach rachunkowych zdarzenie (gospodarcze), przy czym obowiązana jest do stosowania tylko zasad wynikających z ustawy o rachunkowości. Dopiero potem wspólnicy będący osobami prawnymi - proporcjonalnie w stosunku do swojego udziału - przenoszą zapisy z ksiąg rachunkowych spółki do swoich ewidencji przy czym robią to w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także z uwzględnieniem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Klasyfikacja przychodów jako podlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych, jak również analiza wydatków jako kosztu uzyskania przychodu następują zatem na poziomie każdego wspólnika. W efekcie dochód do opodatkowania ustalany jest także wyłącznie u wspólnika.

Ponadto należy pamiętać, że przychody z udziału w spółce osobowej są zaliczane do tego źródła przychodu, do którego byłyby zaliczone, gdyby podatkiem była spółka" (M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, Warszawa 2005, 5. 39).

Warto też zacytować tego ostatniego autora w innym fragmencie tego opracowania, str. 35, a mianowicie: Polski ustawodawca przyjął bowiem koncepcję "wielości przedsiębiorców" w myśl której spółka osobowa jest traktowana jako zespół przedsiębiorców indywidualnych. Spółce osobowej nie przyznaje się podmiotowości prawno podatkowej. Opodatkowanie wypracowanego dochodu następuje w obrębie wspólników będących podatnikami. Każdy wspólnik traktowany jest na płaszczyźnie podatkowej jako przedsiębiorca indywidualny".

Reasumując, Rozporządzenie EUIG mówi o zyskach i stratach jedynie w znaczeniu ogólnym, odsyłając w kwestii szczegółowego rozliczenia do przepisów podatkowych danego państwa. Rozporządzenie nakazuje jedynie, aby EZIG był traktowany jako podmiot transparenty podatkowo. Stosowanie ustawodawstwa krajowego, tj. polskiego wskazuje jednak, że nie należy ustalać zysków ani straty na poziomie EZIG, ale odpowiednio każdy z jej członków przypisuje sobie przychód oraz koszty EZIG łącząc je z własnymi przychodami lub kosztami. Podobnie dzieje się z podstawą obliczania odpisów amortyzacyjnych oraz ze wszystkimi ulgami. Każdy członek będzie miał zatem po uwzględnieniu proporcji odpowiednio przypisany przychód oraz koszt uzyskania przychodów EZIG w swoich księgach rachunkowych. Będzie to tylko jeden z wielu składników jego przychodów i kosztów, uwzględniany przy obliczaniu zysku (straty) tego członka, tak jak gdyby był on wspólnikiem spółki osobowej, np. spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr 74, poz. 397 został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na zakres tematyczny złożonego wniosku i sformułowane w nim pytanie niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii określenia przychodów i ustalenia kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia w ramach europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych, a zagadnienie odpisów amortyzacyjnych oraz ulg mogą być przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych po złożeniu stosownych wniosków w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.