IPPB5/423-183/08-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od kredytu przejętego tytułem wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od kredytu przejętego tytułem wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca dokonana podwyższenia kapitału zakładowego, które zostanie pokryte wniesionym przez inną spółkę wkładem niepieniężnym w formie:

* przedsiębiorstwa lub

* zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

Przedmiotowy aport będzie obejmował m.in. pasywa, w tym z tytułu kredytów oraz/lub z tytułu pożyczki (dalej zwane razem "kredytem").

Ww. kredyt został w całości wypłacony na rzecz spółki wnoszącej aport i zostanie przejęty przez Spółkę - Wnioskodawcę na podstawie art. 519 k.c. za zgodą wierzyciela.

Przedmiotowy kredyt:

Spółka nie wybrała metody ustalania różnic kursowych według zasad rachunkowych zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka - w związku ze spłatą kredytu - powinna odpowiednio skorygować przychody podatkowe lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania aportu a dniem faktycznej spłaty tego kredytu, obliczone według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, tj. kursu waluty zastosowanego przez Spółkę do wyceny waluty obcej z dnia otrzymania aportu oraz spłaty kredytu.

Zdaniem Spółki, w związku ze spłatą kredytu - Spółka powinna odpowiednio skorygować przychody podatkowe lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania aportu a dniem faktycznej spłaty tego kredytu przez Spółkę, wyliczone według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, tj. kursu zastosowanego przez Spółkę do wyceny waluty obcej z dnia otrzymania aportu oraz spłaty kredytu.

Według Spółki, możliwość zaliczenia różnic kursowych do kosztów/przychodów podatkowych wynika z następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.:

* "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3" (art. 15a ust. 1);

* "dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni" (art. 15a ust. 2 pkt 5);

* "ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni" (art. 15a ust. 3 pkt 5);

* "przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek)" (art. 15a ust. 9).

Spółka uważa, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., dla celów ustalenia różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu istotny jest dzień otrzymania kredytu w formie aportu oraz dzień faktycznej spłaty tego kredytu.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "faktycznie zastosowanego kursu waluty", jednakże z literalnego brzmienia tego terminu wynika, że jest to kurs po jakim faktycznie dokonuje się wyceny waluty.

Spółka wnioskuje zatem, iż w konsekwencji powinna rozpoznać różnice kursowe dla celów podatkowych obliczone jako różnica kursu zastosowanego przez Spółkę do wyceny waluty obcej z dnia otrzymania aportu oraz z dnia faktycznej spłaty kredytu.

Na podparcie powyższego Spółka podaje, iż takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, a w szczególności w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 9 kwietnia 2004 r. Nr p.d.o.p./423-0004/04:

"Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka z o.o. dokonała spłaty kredytu otrzymanego przez Spółkę Jawną, zobowiązanie powyższe zostało przejęte przez Spółkę w dniu wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki Jawnej jeżeli zatem kredyt otrzymany został przez Spółkę Jawną w walucie obcej i spłata tego kredytu nastąpiła w tejże walucie to stosownie do powyższych regulacji zrealizowane różnice kursowe będą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że koszty te mają związek z osiągniętym przychodem Sp. z o.o.".

Podsumowując Spółka stwierdza, iż w związku ze spłatą przedmiotowego kredytu Spółka powinna odpowiednio skorygować przychody podatkowe lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania przez Spółkę aportu, a dniem faktycznej spłaty tego kredytu przez Spółkę, obliczone według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, tj. kursu zastosowanego przez Spółkę do wyceny waluty obcej z dnia otrzymania aportu oraz spłaty kredytu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Ustosunkowując się do problematyki zgłoszonej we wniosku wstępnie należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej - w szczególności przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy a dotyczące zdarzeń, takich jak przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zgodnie zaś z art. 93a § 1 tejże ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl art. 93a § 2 powoływanej ustawy, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z powyższego wynika zatem, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych.

Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych wyłącznie z bytem prawnym podatnika - jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym.

Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Jednakże wspomniane przepisy, jeśli chodzi o sukcesję, nie obejmują swym zakresem żadnych innych przypadków wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu. Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez inną spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje sukcesji podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej oznacza to też, iż Spółka - Wnioskodawca nie jest uprawniona do kontynuacji rozliczeń w zakresie podatku dochodowego spółki wnoszącej aport, w tym do kontynuacji rozliczeń odnoszących się zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych.

Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) reguluje:

* w przypadku dodatnich różnic kursowych - w art. 15a ust. 2,

* w przypadku ujemnych różnic kursowych - w art. 15a ust. 3.

Jednocześnie art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 tej ustawy stanowią, że dodatnie (art. 15a ust. 2 pkt 5) czy też ujemne (art. 15a ust. 3 pkt 5) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W obu przepisach mowa jest o dniu otrzymania kredytu (pożyczki), czyli o sytuacji, w której uczestniczą kredytobiorca (pożyczkobiorca) i kredytodawca (pożyczkodawca). Nie ma więc podstaw aby za dzień otrzymania kredytu (pożyczki) można było uznać dzień objęcia aportu, której to transakcji towarzyszy przejecie długu z tytułu spłaty kredytów udzielonych wnoszącemu aport w walucie obcej.

Organ podatkowy zwraca też uwagę, że w każdym z wymienionych w ustawie przypadków do powstania różnic kursowych konieczne jest w sytuacji danego podatnika: z jednej strony uprzednie otrzymanie kredytu w walucie obcej i dopiero - w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach - wystąpienie skutku w postaci różnic kursowych z drugiej strony. Nie może wystąpić sytuacja, gdy podatnik rozpoznana różnice kursowe jako konsekwencję operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika.

Jak wskazano we wniosku, kredyty/pożyczki opiewające na walutę obcą otrzymał inny podmiot, tj. spółka wnosząca aport, nie zaś Spółka otrzymująca aport. W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest więc podstaw do zastosowania regulacji prawnej odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych. W przepisie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawodawca odwołuje się bowiem do dnia otrzymania kredytu a - nie do dnia przejęcia długu innego podmiotu z tytułu kredytu.

W rozpatrywanej sprawie przesądzające znaczenie ma więc to, że kredyty/pożyczki zostały w całości wypłacone na rzecz spółki wnoszącej aport, natomiast Wnioskodawca jest tylko podmiotem przejmującym te zobowiązania na podstawie art. 519 ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), za zgodą wierzyciela.

Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić (§ 2 art. 519 k.c.):

Niezależnie jednak od trybu przejęcia długu sama instytucja przejęcia - w rozpatrywanej sprawie przejęcia kredytu/pożyczki - nie jest dla potrzeb rozliczenia podatkowych różnic kursowych równoznaczna z otrzymaniem kredytu.

A zatem, w świetle przedstawionych regulacji prawnych tutejszy organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki, iż w związku ze spłatą przejętego kredytu Spółka ma prawo odpowiednio skorygować przychody podatkowe lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania przez Spółkę aportu, a dniem faktycznej spłaty tego kredytu przez Spółkę, obliczone według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, tj. kursu zastosowanego przez Spółkę do wyceny waluty obcej z dnia otrzymania aportu oraz spłaty kredytu.

Końcowo, odnosząc się do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej podkreślenia wymaga, iż interpretacja ta nie jest wiążąca w niniejszej sprawie.

Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż takie indywidualne rozstrzygnięcia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Poza tym tutejszy organ zauważa, iż powołana interpretacja wydana została w innym stanie prawnym.

Reasumując, Spółka spłacając przejęte zobowiązania z tytułu kredytów/pożyczek zaciągniętych przez spółkę wnoszącą aport, nie będzie miała prawa do rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowych różnic kursowych - zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.