IPPB5/423-181/14-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży regałów sklepowych i magazynowych oraz innego wyposażenia do sklepów i magazynów.

W trakcie bieżącej działalności Spółka często wystawia wiele faktur korygujących, w których kwota przychodu jest niższa niż pierwotnie wykazana (tzw. korekty in minus).

Przyczyny wystawienia tych faktur są różne, np.:

* udzielenie rabatu handlowego,

* uznana reklamacja,

* pomyłka w cenie,

* zwrot towaru.

Czasem zdarza się, że wystawiana jest także faktura korygująca, na podstawie której wykazane pierwotnie przychody ulegają zwiększeniu.

Powodami wystawiania takich faktur są m.in. pomyłki w cenie towaru.

Często korekty wystawiane są już po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody wykazane na pierwotnej fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna ująć wskazane wyżej faktury korygujące w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym miała miejsce sprzedaż udokumentowana pierwotnymi fakturami czy też powinna ujmować zmiany wynikające z tych faktur korygujących w bieżących rozliczeniach.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiany w wysokości przychodów wynikające z wystawionych faktur korygujących (zarówno in plus jak i in minus) należy ujmować - bez względu na przyczynę korekty - w rozliczeniach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody udokumentowane pierwotnymi fakturami.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: "Ustawa CIT") brak jest przepisów, które jednoznacznie wskazują jak należy ujmować korekty wykazanych przychodów.

Zdaniem Spółki, skoro w art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, wskazuje się, że za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

to tak naprawdę przychód powstaje jednego konkretnego dnia. I jego późniejsze korekty powinny być uwzględnione w rozliczeniach na ten dzień.

Innymi słowy ewentualne późniejsze zmiany wysokości przychodu nie wpływają ani na datę powstania przychodu ani na datę poniesienia kosztu. Z tego względu, korygowana powinna być zawsze wysokość pierwotnie rozpoznanego przychodu, tj. korekta ta powinna być uwzględniana w rozliczeniu za okres kiedy przychód został pierwotnie wykazany w deklaracji podatkowej.

Do takiej konkluzji prowadzi m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 31/11), w którym sąd stwierdził, iż "dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest (...) co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności".

Jak stwierdził dalej NSA, "przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury, także dla określenia kursu waluty. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony. W tym przypadku przychód, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie jego wydania także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur".

Taki sam pogląd został wyrażony także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r. (sygn, akt II FSK 180/11).

Podobne w tej mierze jest stanowisko organów podatkowych. Przykładowo:

" (...) udzielenie rabatu, czy skonta nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

W związku z powyższym, udzielenie rabatu i skonta powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat, czy skonto są związane.

Wobec powyższego, nieprawidłowe jest stwierdzenie Spółki, że: "(...) w przypadku przyznawania przez Nią na rzecz kontrahentów rabatów uzależnionych od osiągnięcia danego pułapu zakupów w ustalonym czasie, istotne jest określenie właściwych momentów, w których kwoty wynikające z pierwotnych faktur sprzedażowych przestają być Spółce należne, a ich miejsce zajmują wartości pomniejszone o udzielone rabaty. Taki moment, zdaniem Spółki, wystąpi wówczas, gdy:

* nastąpi spełnienie wszystkich warunków określonych w umowie handlowej zawartej z kontrahentem na dostawę towarów lub

* nastąpi zapłata na rachunek bankowy Spółki, tj. przed upływem terminu ustalonego w pierwotnej fakturze.

Moment ten decyduje o określeniu właściwej kwoty należnej Spółce z tytułu dokonanej sprzedaży i tym samym pozwala na dokonanie odpowiedniego obniżenia przychodu".

W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wykazała przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży towarów. Zatem nieprawidłowe jest obniżenie przychodu podatkowego z tytułu udzielonych przez Spółkę rabatów w chwili uznania rabatu za należny / przyznania rabatu i jednoczesnego wystawienia faktur korygujących." - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2013 r., sygn. z ILPB3/423-66/13-2/KS.

"Datę powstania przychodu należnego określa dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Faktura korygująca ma wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Skoro zatem określony przychód powstaje na podstawie ustawy w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

W przypadku udzielenia rabatu lub otrzymania zwrotu sprzedanych towarów zasadne jest zmniejszenie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat lub zwrot jest związany. Zarówno udzielenie rabatu jak i zwrot sprzedanego towaru, nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży." - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja z 15 kwietnia 2013 r" sygn IPTPB3/423-19/13-4/IR.

Mając na uwadze powyższe, korekta wysokości przychodów powinna być odnoszona wstecz, tj. do okresów w których Spółka rozpoznała pierwotne przychody z tytułu nabycia towarów oraz odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu ich sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.