IPPB5/423-181/13-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu umorzenia, uprawnień do emisji gazów cieplarnianych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowego wydatku - jest prawidłowe,

* kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie przedmiotowych uprawnień do emisji, w sytuacji gdy ww. uprawnienia będą podlegać odsprzedaży, oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowego wydatku - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w sytuacji, gdy przedmiotowe uprawnienia zostaną umorzone lub będą podlegać dalszej odsprzedaży oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowego wydatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(i)

P. S.A. (dalej: albo Spółka) jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych w kilku zakładach instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla.

Instalacje posiadane przez P. S.A objęte są Europejskim System Handlu Emisjami (EU ETS).

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w:

* Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE,

* ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 z późn. zm., dalej: ustawa o handlu uprawnieniami do emisji).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ww. ustawy przez uprawnienia do emisji rozumie się uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2009 r. Nr 130, poz. 1070 z późn. zm.), dwutlenku węgla, które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji:

* uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zrządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji,

* prowadzący instalację, który posiada instalację objętą systemem, jest obowiązany do posiadania w Krajowym rejestrze rachunku posiadania operatora w rejestrze Unii, (tekst jedn.: rachunku instalacji) oraz może posiadać osobiste rachunki posiadania.

Na podstawie wskazanych wyżej regulacji Spółce ma zostać przyznana nieodpłatnie określona ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla (tzw. uprawnienia pierwotne EUA) na okres rozliczeniowy obejmujący lata 2013-2020.

W chwili obecnej, dokładna ilość przyznanych Spółce uprawnień do emisji nie jest jeszcze znana. Zgodnie z wymogami Dyrektywy 2003/87/WE, a także wymogami ustawy o handlu uprawnieniami do emisji, wykazy instalacji wraz ze wstępną wielkością przydziałów bezpłatnych uprawnień dla emisji w tzw. III okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się od 2013 r. zostały przygotowane oraz przekazane Komisji Europejskiej. Propozycje te oczekują obecnie na akceptację Komisji Europejskiej. Wiadomo jednak, że przydział uprawnień nie będzie większy niż 70% emisji zgodnie z wnioskiem derogacyjnym złożonym przez Polskę do Komisji Europejskiej.

(ii)

Wiedząc, że rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom przyznanych Spółce uprawnień, będzie ona zobowiązana, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych, pokryć powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku. Co do zasady Spółka nabyła w 2013 r. i nabywać będzie uprawnienia EUA. Może się jednak zdarzyć, że Spółka będzie nabywać w ograniczonym zakresie również jednostki poświadczonej redukcji emisji (tzw. CER - uprawnienia wtórne). Z uwagi na fakt, że uprawnienia EUA oraz jednostki CER służą równoważeniu faktycznej emisji dwutlenku węgła, ich kwalifikacja dla celów podatkowych jest jednakowa (w dalszej części wniosku Spółka będzie odnosić się do nich więc łącznie jako do uprawnień do emisji).

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowi warunek konieczny dla prowadzenia we właściwy sposób działalności gospodarczej, bowiem emisja ta jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji wynikającym z uwarunkowań technologicznych tego procesu. Natomiast ponadnormatywna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji) obciążona jest dotkliwymi karami pieniężnymi.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji nie są ujmowane w księgach rachunkowych poprzez rezerwę lub bierne międzyokresowe rozliczenie kosztów (zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości kwoty te prezentowane są w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne).

(iii)

Spółka, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego, zobowiązana jest do rozliczenia za dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu zweryfikowanego przez audytorów, sporządzanego do 31 marca (art. 62 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji). Rozliczenia emisji dokonuje się poprzez umorzenie uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości ustalonej na podstawie ww. raportu w terminie do 30 kwietnia każdego roku (art. 65 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji).

Co do zasady, uprawnienia nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznaczy na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umorzy stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to może dotyczyć roku, w którym nabyto uprawnienia lub kolejnych okresów rozliczeniowych. Może się jednak zdarzyć, że Spółka nie wykorzysta uprawnień do emisji na własne potrzeby, ale dokona ich odsprzedaży, do czego jest uprawniona na podstawie ustawy o handlu uprawnieniami do emisji. Sprzedaży mogą podlegać otrzymane jak i nabyte uprawnienia EUA oraz nabyte jednostki CER.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Spółka ma prawo zaliczyć wydatki na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Wniosek odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, P. S.A powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o p.d.o.p., tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jedynie w przypadku, gdy nabyte przez Spółkę uprawnienia do emisji będą podlegać odsprzedaży, to wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o p.d.o.p.).

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

(i)

Podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się bezpośrednio do zagadnienia uprawnień do emisji, dlatego do rozstrzygnięcia problemu należy przyjąć ogólne zasady dotyczące kosztów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli (i) celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli (ii) nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Poza wydatkami bezpośrednio związanymi z danym źródłem przychodów, do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, a które są związane z działalnością podatnika w ten sposób, że ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma natomiast wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Kaszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym zastał osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.), pozostałe koszty - co do zasady - w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.). Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

W opinii Spółki jak wyżej wskazano, specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi, są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

(ii)

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii oraz ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

W opinii Wnioskodawcy biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania P. S.A. Tak więc nabycie uprawnień do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji pierwotnej i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup uprawnień do emisji służą osiąganiu przychodów oraz zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki i są racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Spółki, nabycia uprawnień do emisji nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Spółki. Trudno bowiem wskazać produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji - przychodów z jej zbycia - dotyczą wydatki na nabycie konkretnych uprawnień do emisji. Zatem wydatki te mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, koszty nabycia uprawnień do emisji powinny, stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Z tego też powodu, Spółka uważa, iż moment ujęcia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji P. S.A powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o p.d.o.p w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Podniesiono, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. wyniku, że powyższa zasada nie ma zastosowania wyłącznie w sytuacji, gdy wydatki są ujmowane w księgach jako koszty rezerw albo jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednakże, jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym, wydatki na nabycie uprawnień do emisji nie są ujmowane w jej księgach rachunkowych poprzez rezerwę lub bierne międzyokresowe rozliczenie kosztów. Zatem ujęcie w księgach rachunkowych Spółki wydatku na nabycie emisji jest równoznaczne z jego poniesieniem dla celów podatkowych.

Jednocześnie, podkreślono, że:

* uprawnienia do emisji nie stanowią w myśl art. 16b ustawy o p.d.o.p., wartości niematerialnych i prawnych, nie mogą więc podlegać amortyzacji,

* do wydatków na nabycie uprawnień do emisji nie ma zastosowania zasada wskazana w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą, jeśli pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dotyczy ona bowiem wyłącznie sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach, a nie w przypadku jednorazowego nabycia określonej ilości uprawnień do emisji.

(iii)

Podniesiono, iż powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w praktyce orzeczniczej organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2012 r. nr IPPB5/423-126/12-2/RS stwierdził, że "w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika uprawnienia pierwotne bądź wtórne do emisji dwutlenku węgla, zostaną nabyte i wykorzystane przez tegoż podatnika na własne potrzeby, wówczas kosztów ich nabycia rzeczywiście nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami danego podmiotu. Trudno bowiem wskazać, produkcji których partii cementu i klinkieru, a w konsekwencji - przychodom ze zbycia, których produktów służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie ww. produkcji. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia ww. jednostek, w sytuacji wykorzystania ich na własne potrzeby będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami".

Analogiczne stanowisko przedstawił - odnosząc się bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2012 r. nr IPTPB3/423-283/11-4/MF.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011 r. nr IBPBI/2/423-1004/11/PP podkreślił również, że "wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji CER stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia tj. ujęcia w księgach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W efekcie należy uznać, że dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów".

Podniesiono, iż stanowisko Spółki zostało potwierdzone m.in. również w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2012 r. nr IPTPB3/423-337/11-3/PM

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1214/11/AP,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2011 r. nr IPPB5/423-114/11-5/RS),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2011 r., nr ILPB3/423-55/11-3/EK.

(iv)

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę uprawnienia będą podlegać dalszej odsprzedaży, to koszty nabycia ww. uprawnień można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem Spółki uzyskanym ze sprzedaży uprawnień. Tym samym koszty poniesione przez P. S.A powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c ustawy o p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznać w takim wypadku koszty podatkowe co do zasady w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody.

Przy sprzedaży uprawnień otrzymanych nieodpłatnie Spółka nie będzie rozpoznawać kosztu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.