IPPB5/423-179/10-2/PS - Obowiązek zaliczenia do przychodów różnicy w podatku należnym wynikającą ze złożenia faktury korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu rozliczenia korygujących faktur wewnętrznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu rozliczenia korygujących faktur wewnętrznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w toku swojej działalności gospodarczej dokonywała czynności, które zostały przez Spółkę uznane za dostawę towarów opodatkowaną VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne i deklarowała podatek należny w odpowiednich deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę. Podatek należny został również zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o CIT).

W wyniku ponownej analizy przepisów ustawy o VAT, Spółka uznała, że niesłusznie potraktowała niektóre czynności jako podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące, zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych i zmniejszeniem kwoty VAT należnego, zobowiązana jest do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu wystawienia faktury korygującej, w kwocie odpowiadającej skorygowanemu podatkowi VAT...

Zdaniem Spółki, w związku z wystawieniem faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty VAT należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku CIT w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Przychód ten należy rozpoznać w wysokości kwoty skorygowanego VAT należnego, wynikającego z faktur korygujących do faktur wewnętrznych, bez względu na formę zadysponowania kwotą zmniejszonego podatku należnego VAT, a więc bez względu na to, czy Spółka wykaże w deklaracji VAT składanej za okres, w którym wystawiła faktury korygujące do faktur wewnętrznych pomniejszoną kwotę VAT należnego do wpłaty do urzędu skarbowego, czy też powiększoną nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia.

Za uznaniem, iż skorygowana przez Spółkę kwota nadpłaconego podatku VAT mieści się w kategorii przychodu przemawia treść art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT, który stanowi, iż przychodem jest, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT, naliczony podatek VAT w tej części, która została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, zwrot podatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (np. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b), stanowi przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Warto podkreślić, iż stanowisko odnośnie konieczności rozpoznania przychodu w związku ze skorygowaniem (odzyskaniem) podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przedstawił Minister Finansów w informacji opublikowanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Jak wyjaśniono we wspomnianej informacji, "podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu".

Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in.: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z- 58/06/KK), zgodnie z którą "strona w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna zaliczyć do przychodów nadpłacony podatek należny (...)". Analogiczne stanowisko wyrażają inne organy podatkowe np. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 29 lipca 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-200-185/05/AJ); Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z 22 sierpnia 2007 r. (sygn. 1473/966/KDO/423/72/07/BC).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy stwierdzić, że skorygowana wartość VAT należnego, w sytuacji gdy VAT ten został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f cyt. ustawy przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, jest w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl natomiast przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wyżej wymienione przepisy stanowią, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty, co do zasady, nie stanowią przychodu.

Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której podatki i opłaty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócone podatki i opłaty będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zaliczyć podatek należny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakładając tym samym, iż w danym przypadku Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do korekty podatku należnego, uznać należy, że użyty w treści art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym zwrot "obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług" odnosi się do omawianej sytuacji.

W konsekwencji zatem w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od towarów i usług zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, otrzymane jego kwoty będą stanowiły przychód podatkowy i ograniczenie wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania.

Reasumując, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca, w związku z zaliczeniem podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, powinien zaliczyć do przychodów różnicę w podatku należnym (nadpłacony podatek należny) wynikającą ze złożenia stosownej korekty.

Zwrócone kwoty podatku od towaru i usług, o których jest mowa powyżej powinny być rozpoznane, jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę (bądź rzeczywistego zadysponowania nimi), tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o P.D.O.P.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.