IPPB5/423-177/08-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2008 r. (data wpływu 14 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie: handlu detalicznego i usług informatycznych. Sprzedaż jest realizowana między innymi za pośrednictwem Internetu. W związku z rosnącą konkurencją oraz rozwojem rynku Spółka zamierza wprowadzić dodatkową, nową formę sprzedaży oferowanych przez własny sklep internetowy towarów i usług (w tym usług dostawy towaru) z zastosowaniem "Wirtualnego Bonu Prezentowego". Spółka ma nadzieję, że wprowadzenie takiego bonu przyczyni się do zwiększenia obrotów handlowych i poprawi płynność finansową Spółki. "Wirtualny Bon Prezentowy" będzie elektroniczną wersją papierowych bonów towarowych, będzie miał formę kodu i będzie nabywany za pośrednictwem strony internetowej za kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu. Bon ten będzie uprawniał jego użytkownika do opłacenia dokonywanych zakupów towarów i usług w sklepie Spółki do kwoty odpowiadającej wartości nominalnej bonu. Użytkownikiem bonu może być każdorazowy posiadacz bonu, który może, ale nie musi być jego nabywcą. Bon może być wykorzystany w okresie jego ważności przy realizacji jednego zamówienia. Jeżeli wartość zamówienia jest mniejsza niż wartość nominalna bonu niewykorzystana kwota nie podlega zwrotowi. Jeżeli wartość zamówienia przekracza wartość nominalną bonu użytkownik bonu będzie zobowiązany do dopłaty różnicy ceny gotówką, kartą płatniczą lub kredytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości i w którym momencie Spółka powinna wykazać przychód ze sprzedaży zrealizowanej z wykorzystaniem "Wirtualnego Bonu Prezentowego".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, ale z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4.

Artykuł 12 ust. 3 ustawy (u.p.d.o.p.) określa, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3a ustawy (u.p.d.o.p.) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zdaniem Spółki "Wirtualny Bon Prezentowy" nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą. Bon ten jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usług, realizowanych w ramach działalności gospodarczej Spółki. Przychód podatkowy ze sprzedaży towarów i usług (z działalności gospodarczej) powinien być rozpoznany w momencie wydania towarów, wykonania usługi, więc zapłata otrzymana za wydanie bonu powinna być traktowana jako otrzymana zaliczka na poczet dostaw towarów i usług, które będą wykonane w późniejszym okresie. Spółka uważa, iż gdyby chciała uznać, że środki pieniężne otrzymane za bon należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 jako przychód, to przychód byłby rozpoznany dwukrotnie. Ponadto art. 12 ust. 1 należy stosować z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4, które są właściwe dla przychodów z działalności gospodarczej. Spółka podkreśla, iż nie bez znaczenia pozostaje także fakt korespondowania treści przepisu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. W przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo w momencie wydania towaru, a tym nie jest bon - co nie podlega dyskusji zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS, tak w szczególności wyrok w sprawie C-288/94 pomiędzy Agros Distributions Ltd a Commisories of Customs and Exise, w którym Trybunał uznał, że bon który sprzedawca zobowiązał się honorować jako sposób zapłaty za sprzedane towary, stanowi część wynagrodzenia, o którym mowa w artykule 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy-lecz właśnie w momencie wydania towaru w wykonaniu umowy (wydania towaru w zamian za Bon), w tym też momencie dopiero możliwym jest ustalenie właściwej stawki podatkowej dla podatku od towarów i usług i konsekwentnie rozpoznanie przychodu z tytułu ww. umowy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. jako przychodu nie obejmującego podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Spółka środki za sprzedaż "Wirtualnego Bonu Prezentowego" powinna traktować jako zaliczę na poczet późniejszego wykonania dostawy towaru i wykonania usług. W chwili wydania towaru i realizacji usługi Spółka powinna wystawić fakturę lub paragon fiskalny zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy oraz rozpoznać w tym momencie przychód wynikający z wystawionej kwoty netto faktury lub paragonu fiskalnego (przychód ze sprzedaży towarów i usług). Jeżeli wartość brutto zakupionych towarów lub usług przekroczy wartość zaliczki tj. kwotę opłaconą w chwili wydania bonu, użytkownik bonu dokona dopłaty za zakupiony towar lub usługę. Jeżeli wartość brutto zakupionych towarów i usług będzie mniejsza niż wartość nominalna bonu, którym użytkownik będzie płacił, Spółka w tym momencie będzie musiała wykazać przychód z niewykorzystanej wartości bonu (pozostałe przychody operacyjne), Jeżeli użytkownik bonu w okresie jego ważności nie wykorzysta go do zapłaty za towar lub usługę zakupioną od Spółki, Spółka będzie musiała wykazać przychód w wartości nominalnej wygasłego bonu (pozostałe przychody operacyjne). Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 3 czerwca 2008 r. sygnatura IP-PB3-423-414/08-2/DG dotyczącej elektronicznej karty podarunkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3). Natomiast art. 12 ust. 3a, 3c-3e powołanej ustawy określa datę, w której przychód należny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być rozpoznany.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a wskazanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie: handlu detalicznego i usług informatycznych. Spółka mając na celu zwiększenie obrotów handlowych i poprawienie płynności finansowej zamierza wprowadzić dodatkową, nową formę sprzedaży oferowanych przez własny sklep internetowy towarów i usług z zastosowaniem "Wirtualnego Bonu Prezentowego".

W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a, gdyż jak podkreśla to sam Wnioskodawca "Wirtualny Bon Prezentowy" nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowy, ani usługą. Bon ten jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usług realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, iż przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, wydania towaru, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.