IPPB5/423-176/14-3/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej nabytych składników majątkowych, praw i obowiązków z umów o pracę i umów z dostawcami - jest prawidłowe;

* uznania wypłaconego Wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu - jest prawidłowe;

* uznania wypłaconego Wynagrodzenia za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: kwalifikacji podatkowej nabytych składników majątkowych, praw i obowiązków z umów o pracę i umów z dostawcami, uznania wypłaconego Wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu, uznania wypłaconego Wynagrodzenia za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. M. GmbH jest spółką prawa szwajcarskiego należącą do międzynarodowej Grupy M. International (dalej: "Grupa M.").

2. Na terenie Polski Spółka prowadzi działalność w formie oddziału z siedzibą w Polsce, M. GmbH (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce (dalej: "Spółka" lub "Oddział").

3. W ramach Grupy M. Oddział pełni funkcję centrum serwisowego świadczącego usługi pomocnicze na rzecz wybranych podmiotów Grupy M. Usługi te obejmują świadczenia z następujących obszarów:

* kontroling finansowy;

* badania i rozwój;

* zarządzanie jakością;

* zarządzanie i integracja danych;

* zarządzanie zasobami ludzkimi;

* wsparcie w zakresie systemów informatycznych;

* inne funkcje pomocniczo-administracyjne.

4. W związku z późn. zm. w Grupie M. i planowanym poszerzeniem zakresu działalności Oddziału, Spółka przejmie od M. Polska S.A. z siedzibą w Polsce (dalej: "MP"), innej spółki z Grupy M., funkcje dotyczące usług (dalej: "Usługi"), w szczególności z zakresu:

* finansów i księgowości;

* planowania popytu i sprzedaży;

* marketingu, zachowań konsumentów i zarządzania zmianą produktów w ramach kategorii;

* logistyki (z wyłączeniem logistyki operacyjnej);

* obsługi kadrowej i płacowej;

* spraw korporacyjnych;

* obsługi prawnej;

* innych usług pomocniczych.

W zależności od ostatecznych ustaleń pomiędzy stronami, niektóre z funkcji wskazanych powyżej mogą zostać wyłączone z zakresu funkcji będących przedmiotem transferu.

5. Oddział włączy przedmiotowe Usługi do zakresu usług świadczonych przez Oddział, jako centrum serwisowe, na rzecz innych podmiotów Grupy M.

W celu przejęcia powyższych funkcji Spółka zawrze z MP odrębną umowę (dalej: "Umowa"), na podstawie której:

* Oddział odpłatnie nabędzie od MP składniki majątkowe związane z funkcjami, które są przedmiotem transferu z MP do Oddziału. Składniki te będą obejmowały w szczególności drobne wyposażenie biura, sprzęt komputerowy i sprzęt sieciowy, telefony komórkowe, licencje na oprogramowanie, inwestycje w obcych środkach trwałych;

* Oddział odpłatnie nabędzie (przejmie) prawa i obowiązki MP z umów o pracę zawartych z pracownikami MP odpowiedzialnymi za wykonywanie tych funkcji, które są przedmiotem transferu z MP do Oddziału; W ramach tej transakcji Oddział odpłatnie nabędzie (przejmie) również prawa i obowiązki MP z umów o pracę zawartych z pracownikami MP, którzy są oddelegowani do pracy zagranicę (przypisanych do funkcji będących przedmiotem transferu jak i innych funkcji);

* Oddział odpłatnie nabędzie (przejmie) również prawa i obowiązki MP wynikające z umów zawartych z dostawcami, które są związane z tymi funkcjami, np. z umów najmu biura, wybranych umów licencyjnych na korzystanie z oprogramowania komputerowego, umów na świadczenie usług marketingowych, umów na organizację szkoleń dla pracowników i innych umów dotyczących tych funkcji według stanu nadzień transakcji.

Spółka podkreśla, że w celu świadczenia przez Oddział Usług w pełnym zakresie konieczne będzie nabycie przez Oddział składników majątkowych oraz praw i obowiązków wynikających z umów związanych z powyższymi funkcjami od MP.

W wyniku świadczenia tych Usług Spółka będzie osiągała przychody podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT"). Świadczenie Usług będzie podlegało również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce lub stanowiło czynność opodatkowaną poza terytorium kraju zgodnie z przepisami o miejscu świadczenia usług.

6. W związku z zawarciem Umowy Spółka nie przejmie innych aktywów / składników majątku MP, w szczególności Oddział nie przejmie od MP środków pieniężnych (za wyjątkiem części środków pieniężnych zgromadzonych w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, które na podstawie odrębnych przepisów zostaną przeniesione do Spółki). Z przedmiotu transakcji zostaną również wyłączone istniejące na dzień transakcji należności i zobowiązania handlowe związane z powyższymi składnikami.

7. Na podstawie Umowy Spółka wypłaci MP wynagrodzenie z tytułu nabycia składników majątkowych oraz nabycia praw i obowiązków wynikających z umów o pracę oraz umów z dostawcami (dalej: "Wynagrodzenie").

8. Dla celów rachunkowych, koszt Wynagrodzenia, w części przypadającej na nabycie praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycie praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, zostanie rozliczony nie jako koszt jednorazowy ale jako koszt rozliczany w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości firmy, tj. Spółka ujmie Wynagrodzenie w księgach rachunkowych jako koszt (inny niż rezerwa i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) na koncie wynikowym proporcjonalnie w okresie przekraczającym jeden rok finansowy / podatkowy (wartość firmy będzie rozpoznana jako wartość niematerialna i prawna w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonym wyłącznie dla celów rachunkowych).

9. Sprzedaż dokonana przez MP zostanie udokumentowana fakturą VAT, na której zostanie wyszczególniona kwota należnego podatku VAT z tego tytułu (o ile organ podatkowy potwierdzi prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1).

10. Na moment zawarcia Umowy, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji ze Spółką, a także prawa i obowiązki wynikające z umów będące przedmiotem transakcji nie będą wyodrębnione finansowo w strukturach MP, w szczególności:

* W strukturach prowadzonej przez MP sprawozdawczości finansowej do przedmiotów Umowy nie będą przypisane odrębne agregaty aktywów i zobowiązań, ani również poszczególne koszty / wydatki oraz przychody (w szczególności, do funkcji będących przedmiotem Umowy nie będą przypisane odrębne budżety / rachunki bankowe);

* MP nie będzie sporządzała odrębnego bilansu oraz odrębnego rachunku zysków i strat dotyczących składników majątkowych oraz praw i obowiązków wynikających z umów będących przedmiotami transakcji z Oddziałem;

* MP nie będzie prowadziła odrębnej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla składników majątkowych będących przedmiotami transakcji z Oddziałem;

* Po zawarciu Umowy dostarczanie Usługi przez Oddział innym podmiotom z Grupy M. będzie wymagało dodatkowego finansowania.

11. Po zawarciu transakcji opisanej we wniosku, MP będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów spożywczych z wykorzystaniem składników majątkowych i pracowników MP.

12. Oddział jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

13. Zawarcie Umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku będzie wiązało się z przejściem na Spółkę części zakładu pracy MP w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu Pracy.

Pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe wskazując, iż M. GmbH (dalej: "Spółka") potwierdza, że w ramach swojej działalności posługuje się dwoma numerami identyfikacji podatkowej (NIP), tj.:

a. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług: 108-001-51-50. W przypadku prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę zagranicznego podatnikiem podatku VAT, jak również CIT jest podmiot zagraniczny w takim zakresie, w jakim wykonuje on na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych.

b. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych: 108-001-51-67 (nr wskazany we wniosku o wydanie interpretacji). M. GmbH działa w Polsce poprzez wyodrębnioną organizacyjnie część działalności przedsiębiorstwa, tj. M. GmbH (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce. Oddział w Polsce zatrudnia pracowników we własnym zakresie, a więc zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada przymiot zakładu pracy (pracodawcy) i na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oddział ten w celach rozliczania podatku PIT otrzymał oddzielny numer NIP.

Spółka podkreśla, że powyższe wyjaśnienie dotyczy wyłącznie numerów identyfikacji podatkowych nadanych Spółce i Oddziałowi oraz w żaden sposób nie modyfikuje opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacja, który powinien być przedmiotem analizy tut. Izby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że ani opisane w stanie faktycznym nabycie składników majątkowych ani opisane w stanie faktycznym nabycie praw i obowiązków z umów o pracę i umów z dostawcami (dokonywane w celu przejęcia wybranych funkcji od MP) nie będzie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od MP w związku z nabyciem składników majątkowych oraz praw i obowiązków z umów wymienionych we wniosku.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że ani opisane w stanie faktycznym nabycie składników majątkowych ani opisane w stanie faktycznym nabycie praw i obowiązków z umów o pracę i umów z dostawcami (dokonywane w celu przejęcia wybranych funkcji od MP) nie będzie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie miała prawo zaliczyć Wynagrodzenie wypłacone do MP z tytułu Umowy do kosztów uzyskania przychodów.

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Wynagrodzenie wypłacone do MP na podstawie opisanej we wniosku Umowy, w części przypadającej na nabycie praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycie praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym Wynagrodzenie jest ujmowane jako koszt dla celów rachunkowych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 3, 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie pytań Nr 1 i 2, w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 3)

Zdaniem Spółki, ani opisane w stanie faktycznym nabycie składników majątkowych ani opisane w stanie faktycznym nabycie praw i obowiązków z umów o pracę i umów z dostawcami (dokonywane w celu przejęcia wybranych funkcji od MP) nie będzie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym nabycie od MP składników majątkowych oraz praw i obowiązków z umów o pracę i umów z dostawcami nie spełni wszystkich przesłanek koniecznych do uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT, przede wszystkim z uwagi na brak zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, brak wyodrębnienia finansowego oraz wyłączenie z przedmiotu transakcji należności i zobowiązań związanych z przenoszonymi składnikami.

Za potwierdzeniem powyższego stanowiska przemawiają następujące okoliczności:

a. Brak zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Podstawową cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ocenie Spółki, opisane we wniosku składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa na moment ich nabycia przez Oddział. Za tym stanowiskiem przemawiają następujące przesłanki:

1. Ze względu na ograniczony zakres transakcji, przejmowane składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów nie będą stanowiły minimum składników umożliwiających samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym i konstytuujących zorganizowaną funkcjonalnie całość.

2. W ramach transakcji Oddział nie przejmie innych aktywów / składników majątku MP niż te opisane we wniosku, w szczególności Oddział nie przejmie od MP środków pieniężnych (za wyjątkiem części środków pieniężnych zgromadzonych przez MP w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, które na podstawie odrębnych przepisów zostaną przeniesione do Spółki). W rezultacie, funkcjonowanie Oddziału w obrocie gospodarczym będzie wymagało zapewnienia mu odrębnego finansowania.

W konsekwencji, w momencie dokonania opisanej we wniosku transakcji, nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów z dostawcami przejęte od MP.

W rezultacie, składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki z umów, które Spółka nabędzie, nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki za powyższym stanowiskiem może przemawiać również to, że z przedmiotu transakcji zostaną wyłączone należności i zobowiązania handlowe związane ze składnikami nabywanymi przez Oddział

b. Brak wyodrębnienia finansowego przedmiotu transakcji w przedsiębiorstwie MP

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

W świetle powyższego Spółka zaznacza, że w strukturze MP nie dojdzie do wyodrębnienia finansowego przedmiotów tej transakcji. W szczególności:

a. W strukturach prowadzonej przez MP sprawozdawczości finansowej do przedmiotów Umowy nie będą przypisane odrębne agregaty aktywów i zobowiązań, ani również poszczególne koszty / wydatki oraz przychody (w szczególności, do funkcji będących przedmiotem Umowy nie będą przypisane odrębne budżety / rachunki bankowe);

b. MP nie będzie sporządzała odrębnego bilansu oraz odrębnego rachunku zysków i strat dotyczących składników majątkowych oraz praw i obowiązków wynikających z umów będących przedmiotami transakcji z Oddziałem;

c. MP nie będzie prowadziła odrębnej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla składników majątkowych będących przedmiotami transakcji z Oddziałem;

d. Po zawarciu Umowy dostarczanie Usługi przez Oddział innym podmiotom z Grupy M. będzie wymagało dodatkowego finansowania.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisane we wniosku składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów z dostawcami nie będą wyodrębnione finansowo, w rozumieniu ustawy o CIT, w strukturze przedsiębiorstwa MP na moment ich nabycia przez Spółkę.

Podsumowanie dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Jak wynika z ustawy o CIT, przesłanki do uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny zostać spełnione łącznie.

W konsekwencji, skoro na moment dokonania analizowanych transakcji składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów z dostawcami, będące przedmiotem transakcji ze Spółką nie spełnią wszystkich przesłanek warunkujących uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności:

to należy uznać, że nie będą one stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

2. Przedsiębiorstwo

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c. Z kolei, na podstawie art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W oparciu o powyższą definicję, uznaje się, że przedsiębiorstwem na gruncie ustawy o CIT jest zorganizowany i powiązany funkcjonalnie zespół składników majątkowych i niemajątkowych mogący służyć kontynuowaniu przez nabywcę określonej działalności gospodarczej zbywcy.

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów z dostawcami nie będą stanowiły minimum elementów zapewniających możliwość realizacji działalności gospodarczej i tym samym nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W szczególności, przedmiot transakcji nie będzie obejmował między innymi takich elementów składowych przedsiębiorstwa jak nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa.

Podsumowanie dotyczące przedsiębiorstwa

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, iż opisane we wniosku składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów będące przedmiotem transakcji ze Spółką nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Spółka zaznacza, że analogiczne pytanie, dotyczące zbliżonego stanu faktycznego było już przedmiotem interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności Oddziału, wydanej dla M. GmbH (interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r., znak IPPB5/423-70/13-2/DG). W interpretacji tej organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym nabycie składników majątkowych, praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, dokonane w celu przejęcia przez Oddział funkcji pomocniczych od spółek z Grupy M. nie stanowi nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

Ad 4)

Zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo zaliczyć Wynagrodzenie wypłacone do MP z tytułu Umowy do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie przytoczonego przepisu, przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i wydatki, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale których poniesienie nastąpiło z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które będą osiągane w przyszłości (z wyłączeniem grupy wydatków wprost wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

W konsekwencji, należy uznać, iż Wynagrodzenie uiszczone przez Oddział będzie poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy również zauważyć, że Wynagrodzenie nie zostało wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, skoro:

a. Wynagrodzenie wypłacone do MP spełnia ogólną przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;

b. Wynagrodzenie nie zostało wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;

to należy uznać, że Spółka będzie miała prawo zaliczyć Wynagrodzenie do kosztów uzyskania przychodów (o ile wydatek ten zostanie przez Spółkę faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany), w momencie wynikającym z przepisów ustawy o CIT regulujących zasady potrącania kosztów w czasie.

Podsumowanie:

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo zaliczyć Wynagrodzenie wypłacone do MP z tytułu umów opisanych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zaznacza, że analogiczne pytanie, dotyczące zbliżonego stanu faktycznego było już przedmiotem interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności Oddziału, wydanej dla M. GmbH (interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r., znak IPPB5/423-70/13-2/DG). W interpretacji tej organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane spółkom z Grupy M. z tytułu nabycia składników majątkowych, praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, dokonane w celu przejęcia przez Oddział funkcji pomocniczych od tych spółek.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r., znak IPPB3/423-163/11-5/AG, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "opłata, którą Spółka została obciążona przez X z tytułu wynagrodzenia za udostępnienie możliwości produkcyjnych i sprzedażowych, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.";

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 r., znak IPPB5/423-184/12-2/IŚ w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów będą nie tylko koszty bezpośrednio wiążące się z uzyskiwanymi przychodami (generujące przychody), lecz również takie, które pośrednio wpływają lub mogą wpływać na uzyskiwanie przychodu podatkowego czy zabezpieczenie źródeł przychodów (tzw. koszty pośrednie)".

Ad 5)

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie wypłacone do MP na podstawie opisanej we wniosku Umowy, w części przypadającej na nabycie praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycie praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym Wynagrodzenie jest ujmowane jako koszt dla celów rachunkowych.

Zgodnie z ustawą o CIT:

a. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4);

b. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Wynagrodzenie jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o CIT uzależnia sposób rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów od tego czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) czy też koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z powszechną praktyką uznaje się, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których, w przeciwieństwie do kosztów bezpośrednich, nie da się przypisać wprost do określonych przychodów - brak jest zatem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W ocenie Spółki, Wynagrodzenie wypłacone do MP w związku z nabyciem praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabyciem praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami będzie stanowić koszt o charakterze pośrednim, gdyż:

a. Wynagrodzenie należy uznać za koszt ogólny działalności, którego poniesienie przyczyni się do rozwoju działalności gospodarczej Oddziału;

b. na moment zawarcia transakcji z MP Wynagrodzenia nie można powiązać bezpośrednio z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu świadczenia Usług, w szczególności nie można ustalić, w jakim konkretnym okresie i w jakiej konkretnej wysokości powstał związany z tym Wynagrodzeniem przychód.

Sposób zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów

Skoro Wynagrodzenie uiszczone przez Spółkę będzie stanowiło koszt pośrednio związany z przychodami, w celu określenia sposobu jego ujęcia w CIT należy zastosować odpowiednie przepisy ustawy o CIT, tj. art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e.

Zgodnie z ustawą o CIT:

a. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d);

b. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w analizowanym przypadku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (15 ust. 4e).

Zdaniem Spółki, z treści przytoczonych przepisów wynika, że:

a. Koszty pośrednie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych kosztów jako kosztu w księgach rachunkowych (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ujętych jako koszy) z punktu widzenia przepisów o rachunkowości;

b. Ujęcie wydatków jako kosztów na koncie kosztowym (dokonanie odpisu kosztów w ciężar kont o charakterze wynikowym mających wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego) zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika stanowi jednocześnie moment ich potrącenia (tekst jedn.: moment uwzględnienia przy ustalaniu dochodu na potrzeby obliczenia podatku CIT) dla celów podatkowych;

c. W przypadku gdy dany wydatek stanowiący koszt pośredni nie obciążył jeszcze wyniku finansowego podatnika jako koszt bilansowy, nie może on również zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, stosowany przez Spółkę sposób ujęcia Wynagrodzenia w kosztach dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania tego Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla celów rachunkowych, koszt Wynagrodzenia, w części przypadającej na nabycie praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycie praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, zostanie rozliczony nie jako koszt jednorazowy ale jako koszt rozliczany w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości firmy, tj. Spółka ujmie Wynagrodzenie w księgach rachunkowych jako koszt (inny niż rezerwa i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) na koncie wynikowym proporcjonalnie w okresie przekraczającym jeden rok finansowy / podatkowy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, dla celów podatkowych Wynagrodzenie, w części przypadającej na nabycie praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycie praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w tym samym okresie, tj. proporcjonalnie do długości okresu, w którym koszt ten będzie uznawany za koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Podsumowanie:

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie wypłacone do MP na podstawie opisanej we wniosku Umowy, w części przypadającej na nabycie praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycie praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym Wynagrodzenie jest ujmowane jako koszt dla celów rachunkowych.

Spółka zaznacza, że analogiczne pytanie, dotyczące zbliżonego stanu faktycznego było już przedmiotem interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności Oddziału, wydanej dla M. GmbH (interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r., znak IPPB5/423-70/13-2/DG). W interpretacji tej organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane spółkom z Grupy M. z tytułu nabycia składników majątkowych, praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, dokonane w celu przejęcia przez Oddział funkcji pomocniczych od spółek z Grupy M., stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Organ potwierdził również, że Spółka powinna zaliczyć to wynagrodzenie do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym jest ono ujmowane jako koszt dla celów rachunkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2014 r., znak ILPB3/423-478/13-2/JG, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pośrednie koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę, które zgodnie z polityką rachunkową Spółki są ujmowane jako koszty (tekst jedn.: obniżają wynik księgowy Spółki) w czasie (proporcjonalne do okresu, którego dotyczą), powinny zostać rozpoznane jako koszty podatkowe na moment ich ujęcia w księgach, rozumiany jako moment obniżenia wyniku księgowego.";

* w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2013 r., znak ITPB3/423-355a/13/MK, w której organ podatkowy uznał, że: "stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W sytuacji, gdy Spółka opłatę wstępną bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ujmować ją w kosztach podatkowych.";

* w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 8 października 2013 r., znak ITPB3/423-313/13/PS, w której organ podatkowy uznał, że: "wydatki na pokrycie opłaty podstawowej, zarówno w części już uiszczonej przez Spółkę, jak w częściach, które zostaną zapłacone w terminach związanych ze zdarzeniami wskazanymi w Umowie, powinny być rozpoznawane jako koszt podatkowy w takich samych momentach i wysokości, w jakich będzie dochodziło do ujęcia tych wydatków jako kosztów w księgach rachunkowych Spółki, tj. każdorazowo w momencie ujmowania części opłaty podstawowej w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów rachunkowych,";

* w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r., znak IPTPB3/423-337/12-2/MF, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "za moment poniesienia przedmiotowych kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy u.p.d.o.p. należy uznać dzień, na który Spółka ujmie przedmiotowe wydatki jako koszt w księgach rachunkowych";

* w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 r., znak IPTPB3/423-294/12-2/PM, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami Spółki - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód";

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. II FSK 253/11, zgodnie z którym: "ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.