IPPB5/423-176/08-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2008 r. (data wpływu 13 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu "bonusów kwartalnych i rocznych" - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu "bonusów kwartalnych i rocznych".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała umowę handlową z Media-S H Polska Sp. z o.o. Na mocy tej umowy Media S nalicza Wnioskodawcy bonusy roczne i kwartalne warunkowe proporcjonalnie do obrotu pod warunkiem uzyskania lub przekroczenia w kwartale i roku łącznego obrotu wszystkich odbiorców (42 sklepy) w określonej w umowie wysokości. Według umowy " (...) Definicja obrotu: Strony uzgadniają, że pod pojęciem obrotu rozumie się sumę netto wszystkich faktur i faktur korygujących Dostawcy (z tytułu zwrotów lub zmiany cen) zaksięgowanych przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym (...)". Media S, osobno każda z 42 spółek - poszczególne sklepy M M i Media S - dodatkowo w podziale na poszczególny asortyment, wystawia zgodnie z umową, noty obciążeniowe na podstawie których Spółka "księguje w koszty" bonusy. Dnia 3 października 2008 r. Spółka otrzymała duplikaty not obciążeniowych dotyczących bonusów za 2007 r. Zostały one ujęte w księgach w okresie ich otrzymania - w październiku 2008 r. jako koszty roku 2008.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy poprawne jest ujęcie not obciążeniowych za bonusy dotyczące 2007 r. w kosztach rachunkowych 2008 r. oraz kosztach uzyskania przychodu w miesiącu ich otrzymania, tj. w październiku 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej noty obciążeniowej - w październiku 2008 r. Koszty te dotyczą roku 2007 r., są bezpośrednio związane z przychodami, a dokumenty umożliwiające ujęcie w księgach rachunkowych (noty obciążeniowe) Spółka otrzymała po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego roku za 2007 r.

Wobec powyższego koszty te, na mocy art. 15 ust. 4c i art. 15 ust. 4e powołanej ustawy stanowią koszty podatkowe roku 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W przedmiotowej sprawie wydatki Spółki na rzecz jej kontrahentów ("bonusy roczne i kwartalne") kalkulowane proporcjonalnie do osiągniętego obrotu produktami Spółki stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią ww. art. 15 ust. 1 ustawy.

Premie pieniężne ("bonusy roczne i kwartalne") będące wynagrodzeniem m.in. za realizację odpowiedniego poziomu obrotów przez kontrahentów Spółki, wypłacane na podstawie stosunków umownych łączących Wnioskodawcę i jej kontrahentów, stanowią (zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy) koszt uzyskania przychodu. Premie te stanowią swoiste wynagrodzenie wypłacane kontrahentom za podejmowanie działań mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów Spółki i jednocześnie zachętę do maksymalizacji obrotów tymi produktami poprzez zapewnienie bezpośrednim odbiorcom konkurencyjnego poziomu realizowanej marży. Fakt, że wypłata przedmiotowych premii jest skorelowana z poziomem realizowanych zakupów dowodzi, że przedmiotowy wydatek w postaci wypłaconej premii pieniężnej jest związany z wielkością sprzedaży produktów Spółki, a więc został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia konkretny algorytm kwantyfikujący wynagrodzenie (czy stały procent, czy w układzie narastającym).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Ustawodawca stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pośrednie koszty uzyskania przychodów jako koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazano powyżej, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wypłacane przez Spółkę premie pieniężne pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, gdyż wywierają wpływ na decyzje w obszarze poziomu zakupów realizowanych przez klientów (m.in. z uwagi na zwiększenie konkurencyjności cenowej Spółki, kształtującej pozycję Spółki wobec podmiotów konkurencyjnych).

Z istoty opisanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych wynika ich potencjalna zdolność do generowania przychodów w przyszłości, w dłuższej perspektywie czasowej, a więc nie można ich wiązać z konkretnym przychodem danego okresu sprawozdawczego.

Takie instrumenty marketingu bezpośredniego jak premie pieniężne mają na celu ugruntowanie współpracy z danym klientem, poprawę konkurencyjności Spółki jako dostawcy danych produktów wobec podmiotów konkurencyjnych, a zatem znajdują odzwierciedlenie nie tylko w bieżących, ale i w przyszłych decyzjach zakupowych klientów.

W pewnych przypadkach, w perspektywie krótkookresowej, wypłata konkretnej premii pieniężnej może być neutralna dla osiąganych przychodów bieżących i przekładać się nawet na spadek dochodów (o wartość wypłaconej premii).

W konsekwencji przedmiotowe premie pieniężne należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami, gdyż nie można ich powiązać z określoną wysokością osiągniętych przychodów w poszczególnych okresach sprawozdawczych.

W tym stanie rzeczy powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczący kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem nawet w przypadku, gdy faktury dotyczące zapłaty wynagrodzenia wpływają do Spółki i zostają ujęte w księgach po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy (w przedmiotowym stanie faktycznym 2007 r.), koszty związane z wypłatą przedmiotowych premii (bonusów) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia (tj. w październiku 2008 r.). Ustawodawca nie wprowadził bowiem ograniczeń czasowych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest nie tylko wykazaniem jego celowości i potencjalnego związku z przychodami Spółki, ale także prawidłowym udokumentowaniem.

Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 z 1994 r. poz. 591 z późn. zm.). Przepis art. 20 i 21 tej ustawy określa zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Zgodnie z zapisem art. 20 ustawy o rachunkowości:

* ust. 2 - podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

* ust. 3 - podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

Trzeba przy tym pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi z tej okoliczności skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Dlatego Spółka, chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinna wykazać nie tylko, iż przedmiotowa umowa dotycząca "bonusów rocznych i kwartalnych" została zawarta, ale także powinna posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą jej wykonanie.

Wnioskodawca w zakresie dokumentacji przedmiotowych "bonusów" wyjaśnił, że księgowania dokonał w oparciu o noty obciążeniowe otrzymane od kontrahenta. Dokumenty te z uwagi na przytoczone wyżej przesłanki mogą być niewystarczające do zaliczenia przedmiotowych "bonusów" do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa, Spółka prawidłowo określiła moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w oparciu o regulację zawartą w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego należało uznać za prawidłowe mimo nieprawidłowego uzasadnienia prawnego, jednocześnie pod warunkiem prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.