IPPB5/423-175/09-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie skutków prawnopodatkowych korekty naliczonego podatku od towarów i usług:

- od zakupów paliwa (zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu) - jest prawidłowe;

- od zakupów akcesoriów - uznaje się za nieprawidłowe.

* w zakresie momentu rozpoznania przychodu odpowiadającego skorygowanej wartości podatku od towarów i usług od zakupu paliwa - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych korekty podatku od towarów i usług zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu oraz w zakresie momentu rozpoznania przychodu odpowiadającego skorygowanej wartości podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Do wykonania czynności opodatkowanych Spółka wykorzystuje samochody. Samochody te spełniają kryteria określone w art. 86 Ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) uprawniające do częściowego odliczenia podatku VAT - naliczonego przy ich nabyciu. Pojazdy te na podstawie literalnego brzmienia przepisów o VAT obowiązujących po 1 maja 2004 r. uznawane były za samochody osobowe lub inne pojazdy, przy nabyciu których odliczenie podatku naliczonego jest ograniczone. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3, od 1 maja 2004 r. Spółka nie odliczała podatku naliczonego od zakupu paliwa do tych samochodów.

Kwotę podatku od towarów i usług w części niepodlegającej odliczeniu Spółka uznawała na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) za koszt uzyskania przychodu. Ponadto Spółka nabywała akcesoria do samochodów. Omyłkowo z powodu niedoskonałości systemu księgowego Spółka nie odliczała podatku VAT również od zakupu przedmiotowych akcesoriów. Analogicznie jak w przypadku zakupu paliwa Spółka zaliczała kwotę podatku od zakupu akcesoriów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, z uwagi na niezgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od paliwa od posiadanych samochodów.

Na marginesie Spółka pragnie zauważyć, że jej stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora Sp. z oo (sygn.C-414/07)

W wyroku tym ETS potwierdził niezgodność polskich przepisów o VAT ograniczających możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów zdefiniowanych w art. 86 ust. 3 omawianej ustawy z prawem wspólnotowym. Zdaniem ETS, wprowadzenie przytoczonego przepisu ustawą o VAT z dniem 1 maja 2004 r. stoi w sprzeczności z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obowiązującej w momencie wejścia w życie polskiej ustawy. W grudniu 2008 r. Spółka dokonała korekty deklaracji za rok 2004, w styczniu 2009 r. za 2005 r., w lutym 2009 r. za rok 2006, a w kwietniu 2009 za rok 2007. Celem dokonanych korekt było wykazanie podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych podatku naliczonego od akcesoriów samochodowych oraz dodatkowych niewykazanych wcześniej kwot podatku należnego. Przed dokonaniem korekty Spółka wykazała w składanych deklaracjach VAT-7 za korygowane okresy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym Nadwyżka ta podlegała zwrotowi w całości lub w części, w której nie była przenoszona na następne okresy rozliczeniowe. W złożonych korektach deklaracji za kolejne miesiące kwota skorygowanego (in plus) podatku naliczonego kompensowała kwotę skorygowanego podatku należnego oraz w pozostałej części była przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe (w przypadku gdy kwota skorygowanego podatku naliczonego za dany miesiąc była większa niż kwota skorygowanego podatku należnego). Z uwagi na fakt, iż w żadnym okresie objętym korektą Spółka nie była w pozycji do zapłaty oraz nie wystąpiła o zwrot wykazanych w korektach deklaracji dodatkowych kwot podatku naliczonego korekta nie doprowadziła do sytuacji w której Spółka posiadałaby wobec Urzędu Skarbowego roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty na rachunek bankowy (czy to z tytułu nadpłaty czy też zwrotu podatku VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychód stanowi:

"w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony

do kosztów uzyskania przychodów". Z treści przytoczonego przepisu wynika, że Spółka obowiązana jest rozpoznać przychód gdy spełnione zostaną dwa warunki:

W złożonych przez Spółkę w grudniu 2008 r. oraz w styczniu, lutym, kwietniu 2009 r. korektach rozliczenia VAT, Spółka wykazała dodatkowy VAT naliczony do odliczenia, co w efekcie spowodowało obniżenie kwoty podatku VAT rozumianego jako różnica między kwotą podatku należnego i podatku naliczonego. W związku z powyższym należy uznać, że warunek wskazany w punkcie pierwszym został spełniony.

W odniesieniu do warunku drugiego, Spółka pragnie zauważyć, że ustawa o CIT wprowadza generalną regułę, zgodnie z którą podatnicy nie mają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług.

Wyjątki od tej reguły określone są przepisami art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a), b) i c). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) kosztem uzyskania przychodów jest: podatek naliczony: (...) - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i uslug (...)

Na podstawie powyższego artykułu Spółka dokonała zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego od paliwa, wykorzystywanego do napędu posiadanych samochodów, spełniających kryteria zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz od akcesoriów samochodowych.

Na podstawie powyższego Spółka stwierdziła, iż w rozważanym stanie faktycznym spełnione zostały oba warunki wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 4f - nastąpiło obniżenie podatku VAT o kwotę podatku naliczonego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym kwota obniżenia podatku (VAT naliczonego od paliwa oraz akcesoriów) będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 12 stycznia 2009 r. odnoszące się do skutków w CIT wyroku ETS w sprawie Sp. z o.o. - "W związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi skutków w podatku dochodowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r-w sprawie Sp z oo, Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu. Wynika to wprost z art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów usług zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczony podatek od towarów i usług stanowi przychód w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów."

Nadto w celu potwierdzenia prawidłowości zajętego przez Spółkę stanowiska spółka przywołała postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 22 sierpnia 2008 r. - (sygn. 1473/966/KDO/423/72/07/BC) - "Ze stanowiska Wnioskodawcy wynika, iż naliczony podatek VAT wynikający z faktur zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak prawa do jego odliczenia. W przypadku, gdy Spółka nabyłaby jednak prawo do odliczenia tego podatku i dokonałaby korekt deklaracji podatku od towarów usług - Naczelnik tutejszego Urzędu podziela stanowisko Spółki iż na podstawie art. 12 ust. 4f ww. ustawy Spółka winna zaliczyć kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu do przychodów podatkowych, gdyż kwoty te były uprzednio zaliczone przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy."

Ad. 2

Moment powstania przychodu z działalności gospodarczej został przez ustawodawcę określony na gruncie ustawy o CIT przepisami art. 12 ust. 3a - 3e. Wobec jednak braku możliwości potraktowania obniżenia kwoty podatku od towarów i usług jako przychodu z działalności gospodarczej należy odnieść się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu przychód stanowią: "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Ustawodawca uzależnia zatem powstanie przychodu od otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Zdaniem Spółki otrzymanie, o którym mowa w powyższym przepisie nie jest jednak tożsame z fizycznym transferem środków. Zdaniem Spółki termin "otrzymanie" środków pieniężnych należy rozumieć jako nabycie prawa do dysponowania nimi.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka przywołała uzasadnienie wyroku NSA z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97), w którym stwierdzono, że:

"Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak w własnymi."

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie ma moment, w którym Spółka otrzymuje prawo do dysponowania kwotą stanowiącą przychód. W analizowanym przypadku, wobec wykazania zwiększenia kwoty podatku naliczonego (pomniejszonego o kwotę podatku należnego) w pozycji "do przeniesienia" składanej korekty deklaracji VAT, momentem takim jest chwila złożenia tejże korekty. Składając bowiem deklarację Spółka przeznacza dodatkową kwotę podatku naliczonego na obniżenie dodatkowego podatku należnego oraz decyduje, czy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeznaczyć na obniżenie wysokości podatku należnego w następnych okresach czy wystąpić o jej zwrot na rachunek bankowy.

W momencie złożenia korekty deklaracji Spółka staje się zatem władna decydować o przeznaczeniu środków. Możliwość taka jest uprawnieniem właściciela. Należy zatem przyjąć, że w momencie złożenia korekty deklaracji Spółka uzyskuje możliwość dysponowania kwotą podatku naliczonego. Dlatego właśnie w tym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód w kwocie tego podatku. Dodatkowym argumentem przemawiającym za rozpoznaniem przychodu podatkowego w momencie złożenia deklaracji jest fakt, że w przypadku, gdy dodatkowa kwota podatku naliczonego z danego miesiąca przeznaczana jest na obniżenie dodatkowego podatku należnego za ten miesiąc i za miesiące kolejne, Spółka może nigdy nie otrzymać żadnego zwrotu na rachunek. W konsekwencji w przypadku ograniczenia interpretacji słowa "otrzymane" jedynie do fizycznego transferu środków, Spółka mogłaby nigdy nie być zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu korekty podatku naliczonego.

Konkludując, Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym dokonując korekty podatku naliczonego obowiązana jest rozpoznać przychód z tego tytułu. Tym samym, nie powstaje po stronie Spółki obowiązek korygowania kosztów podatkowych. Momentem powstania przychodu jest chwila złożenia korekty deklaracji, w której to chwili Spółka dysponuje kwotą tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 w zakresie:

* skutków prawnopodatkowych korekty naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów paliwa zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu - uznaje się za prawidłowe,

* skutków prawnopodatkowych korekty naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów akcesoriów - uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu odpowiadającego skorygowanej wartości podatku od towarów i usług od zakupu paliwa - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4g powołanej ustawy przychodem jest także kwota podatku od towarów i usług:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 powołanej ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i łączna subsumcja powołanych wyżej norm prawnych nie pozostawiają zatem wątpliwości, iż kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak jest zatem podstaw prawnych do korygowania w tym przypadku kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kosztem podatkowym jest VAT naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT, pod warunkiem że VAT naliczony nie powiększał wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten ma zastosowanie we wszystkich przypadkach, w których zgodnie z art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT. Poza zakresem dyspozycji tej normy prawnej pozostają zatem stany faktyczne, w których podatnik miał prawo pomniejszenia podatku należnego, a nie odliczył podatku naliczonego jedynie ze względu na błędy ("omyłki" - jak określiła Spółka w treści wniosku) księgowe.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie cytowanej ustawy posługuje się zwrotem "nie przysługuje obniżenie kwoty (...) podatku od towarów i usług" - w związku z tym, zdaniem tut. Organu podatkowego, nie można uznać, iż nieskorzystanie z prawa obniżenia podatku jest równoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do obniżenia podatku. Podatnik nie ma zatem swobodnego wyboru między odliczeniem VAT, a zaliczeniem go do kosztów podatkowych.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa w przypadku, gdy Spółka zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującymi w momencie zakupu) nie odliczała podatku naliczonego od zakupów paliwa, a następnie w związku z przedmiotowym wyrokiem ETS Spółka dokonała korekty rozliczenia tego podatku, Spółka nie jest zobowiązana do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym - kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio odliczonej będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym.

Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w przypadku, gdy Spółka wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług ("omyłkowo, w wyniku niedoskonałości systemu księgowego") nie odliczała podatku naliczonego od zakupów "akcesoriów do samochodów" - nie miała prawa zaliczyć wartości tego podatku do kosztów podatkowych.

Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.