IPPB5/423-175/08-4/MŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30 stycznia 2009 r. Nr IPPB5/423-175/08-2/MŚ (data nadania 30 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wypłacanych kierowcom diet do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wypłacanych pracownikom diet do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka powstała z komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, świadczy usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego osób. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług przewozu osób w oparciu o opublikowany rozkład jazdy autobusów. Spółka prowadząc swoją działalność zatrudnia kierowców na umowę o pracę. W ramach zawartej umowy wykonują oni pracę poza siedzibą zakładu pracy w godzinach ustalonych miesięcznym harmonogramem czasu pracy. W Spółce obowiązuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy w którym nie ma określonych zasad wypłacania należności z tytułu podróży służbowych. Spółka wypłaca diety i inne należności z tytułu podróży służbowych w oparciu o Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236,poz. 1990; ostatnia zmiana Dz. U. z 2006 r. Nr 227,poz. 1661, - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991; ostatnia zmiana Dz. U. z 2005 r. Nr 186 poz. 1555). W ramach działalności spółka świadczy także usługi wynajmu autobusów. Spółka wypłaca diety kierowcom realizującym przewozy w ramach umów wynajmu autobusów. Diety te są zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o p.d.o.f. Spółka wypłaca dodatkowe wynagrodzenie kierowcom realizującym rozkład jazdy i wykonującym tzw. kursy kwaterowe, są to przypadki kiedy zgodnie z harmonogramem kierowca wyjeżdża z siedziby zakładu pracy i kończy w innej miejscowości docelowej oraz wraca do siedziby dnia następnego, w ramach rozkładu jazdy autobusów. Pracodawca zapewnia kierowcy nocleg. Wynagrodzenie to obliczone jak za czas podróży służbowej, jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od. wynagrodzeń tych potrącane są również składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Kierowcom realizującym rozkład jazdy, powracającym do siedziby Spółki, bez względu na czas pracy - diety zgodnie ze stanowiskiem Zarządu nie przysługują i nie są wypłacane. Ostatnia kontrola Inspekcji Pracy zakwestionowała fakt niewypłacania diet na tzw. kursach dalekobieżnych a konkretnie kursach....oraz kursach.... Na kursach tych czas pracy wynosi odpowiednio 12,30 godz. i 9,20 godz. Kontrola ta zakwestionowała również zasadność opodatkowania i oskładkowania wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania na noclegu poza miejscem zamieszkania.Wg Inspekcji wynagrodzenie to powinno być traktowane jak dieta i w związku z tym podlega zwolnieniu z opodatkowania i oskładkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 2 w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualne.

Spółka stoi na stanowisku, że kierowcy przysługuje dieta w rozumieniu art. 21, ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jeżeli zadanie przewozowe realizowane przez kierowcę wykonywane jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy i nie jest związane z rozkładem jazdy, który wg pracodawcy jest stałym miejscem pracy kierowców. Zdaniem Zarządu dieta przysługuje wyłącznie kierowcom realizującym przewozy w ramach umów wynajmu autobusów i należy ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli kierowcy wykonują pracę wchodząca w zakres ich podstawowych obowiązków do których należy zaliczyć przewozy w ramach realizacji rozkładu jazdy to bez względu czy pozostają na noc na kwaterze czy powracają po zakończonym zadaniu do siedziby spółki, czy wykonują podróż do sąsiedniego województwa czy tylko do okolicznych miejscowości to diety nie przysługują. Wynagrodzenie wypłacane kierowcom którzy realizują kursy noclegowe zdaniem zarządu choć obliczane jest jak dieta to ma charakter wynagrodzenia i nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o p.d.o.f.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w związku ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym kierowcom przysługują diety wyłącznie w przypadku realizacji przewozów w ramach umów wynajmu autobusów, to diety te stanowią koszt uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach, tzn. w trakcie realizacji rozkładu jazdy, kierowcom zgodnie ze stanowiskiem Spółki, diety nie przysługują, bez względu jak długo trwa wyjazd, gdyż wyjazd ten nie jest podróżą służbową i w związku z tym, gdyby Spółka wypłacała diety kierowcom realizującym rozkład jazdy, to diety te zdaniem Spółki nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z tezy, iż podróż służbowa związana jest z incydentalnym sprawowaniem funkcji poza firmą, a pracownik stale przemieszczający się nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77 § 1 Kodeksu pracy. Według tej tezy Spółka przyjęła, że kierowcy stale przemieszczają się realizując rozkład jazdy autobusów, a w sposób incydentalny wyjeżdżają w ramach wynajmu autobusów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z § 3 tego artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia tych dokumentów nie mogą jednak ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona odpowiednio w:

W odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników należy podkreślić, że w katalogu przepisu art. 16 ust. 1 ustawy nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, niezależnie od tego, czy wypłacane pracownikom środki pieniężne będą elementem wynagrodzenia, czy też na podstawie odrębnych przepisów, zgodnie z przepisami prawa pracy - dietą lub inną należnością, mogą stanowić u pracodawcy koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1.

Z uwagi na fakt iż wniosek Spółki dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 208, poz. 1316) wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. Zmiany te dotyczą także niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wynagrodzeń i zasiłków na rzecz osób fizycznych oraz nieopłaconych składek obowiązkowych.

Zgodnie z brzmieniem obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.:

nie uważa się jednakże za koszty uzyskania przychodów - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy - niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Do kosztów podatkowych nie można również zaliczyć nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust. 2 pkt 57a ustawy).

Zgodnie z brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.:

* nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy - niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g, a także nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust. 2 pkt 57a ustawy).

Należy ponadto podkreślić, że pojęcie "podróż służbowa pracownika" należy do zakresu prawa pracy - art. 775 § 1 Kodeksu pracy, co w konsekwencji skutkuje faktem, iż ocenie przez tutejszy organ nie podlegała kwestia dotycząca obowiązku czy zasadności wypłacania przez Spółkę diet i innych należności za czas podróży służbowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.