IPPB5/423-174/09-4/MB - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) oraz piśmie z dnia 28 kwietnia 2009 r. (data nadania 28 kwietnia 2009 r., data wpływu 4 maja 2009 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2009 r. Nr IPPB5/423-174/09-2/MB (data nadania 23 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. W tym zakresie zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.) Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w znaczeniu ustawy o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) - dalej "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym".

Pośrednicy ubezpieczeniowi w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej Spółce od ubezpieczonego), wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia.

Spółka rozpoznaje przychód z tytułu należnej składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie wystawienia polisy. Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2008 r. Nr 236, poz. 1634) (dalej: "Rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości") dokonuje odpowiednio kalkulacji zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT zwiększenie stanu tej rezerwy znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki. Koszty należnych prowizji agencyjnych są obliczane przez Spółkę od zaewidencjonowanego przypisu składki. Spółka kwalifikuje koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki przypisanej i w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej: "ustawa CIT"). Dotychczas, dla celów podatkowych, koszty akwizycji były uznawane przez Spółkę za poniesione w miesiącu otrzymania faktury za czynności pośrednictwa od agentów (w tym samym miesiącu następowała też płatność powyższego wynagrodzenia na rzecz agentów). Przedstawione podejście wynikało z faktu, iż dopiero w miesiącu otrzymania faktury od agenta następowało przeksięgowanie w zakresie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych z biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ("bierne RMK") na zobowiązania a tym samym przepis art. 15 ust. 4e ustawy CIT nie miał zastosowania.

W związku z przyjęciem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" w dniu 14 października 2008 r. na mocy uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości, Spółka dokonała zmiany sposobu księgowania kosztów akwizycji. Istotą zmiany jest ujęcie prowizji należnych naliczonych od przypisu składki jako zobowiązania, a nie jak dotychczas jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne RMK). W związku z tą zmianą, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji akwizycyjnych już w momencie naliczenia tych kosztów od przypisu składki. Nie znajduje bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie odnoszące się kosztów ujętych jako bierne RMK.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka prosi o potwierdzenie poprawności poniższego stanowiska:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, mając na uwadze własne stanowisko w sprawie, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być - w związku z ich ujęciem w księgach rachunkowych jako zobowiązania zgodnie z przyjętym krajowym standardem rachunkowości nr 6 - traktowane za poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy CIT.

Stanowisko wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu zawarcie w imieniu Spółki umów ubezpieczenia bezpośrednio z klientem, a w konsekwencji uzyskaniu przez Spółkę przychodów ze składek ubezpieczeniowych. Ponadto zdaniem Spółki charakter kosztów prowizji agencyjnych wskazuje na ich bezpośredni związek z należnymi przychodami z prowadzonej przez ubezpieczycieli działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynności akwizycyjne są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, składające się na szeroko pojętą działalność ubezpieczeniową. Z istoty prowadzonej przez Spółkę działalności, jako ubezpieczyciela, wynika, iż dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio, związana z wysokością przychodu osiąganego przez Spółkę. Należy bowiem podkreślić, iż to od skuteczności agentów ubezpieczeniowych uzależniona jest ilość zawartych umów ubezpieczeniowych a co za tym idzie wysokość konkretnego przychodu Spółki generowanego w oparciu o powyższe umowy. Spółka zwraca uwagę, że bezpośredni charakter kosztów akwizycji został także potwierdzony przez ostatnie interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo w piśmie z dnia 15 grudnia 2004 r. skierowanym do Polskiej Izby Ubezpieczeń Ministerstwo Finansów wskazało, że: jeżeli zarachowana prowizja akwizycyjna dotyczy umowy ubezpieczenia zawartej przez uprawnionego pośrednika ubezpieczeniowego (w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym), to jako koszt bezpośrednio związany z opodatkowanym przychodem uzyskanym z tytułu prowadzenia przez ubezpieczyciela działalności ubezpieczeniowej jest w roku podatkowym kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT. Za bezpośrednim związkiem kosztów akwizycji z przychodem opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r., który stwierdził, że ponieważ prowizje należne są z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości należnej z tytułu tej umowy składki ubezpieczeniowej, to należy uznać, iż koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Dla kosztów tych będzie miał więc zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy". Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty prowizji akwizycyjnych powinny być rozliczane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z działalności ubezpieczeniowej Spółki tj. z przychodem z tytułu przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

Zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, Spółka jest zobowiązana wykazywać przychody z tytułu składek w technicznym rachunku ubezpieczeń, stanowiącym podstawę wyliczenia wyniku finansowego ubezpieczyciela, jako składki przypisane. W przypadku ubezpieczeń majątkowych, składka przypisana zdefiniowana jest jako kwota składek należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości, z tytułu zawartych w okresie sprawozdawczym umów ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono (o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona). Ponadto, są to przychody związane z działalnością gospodarczą, w związku z czym, dla celów podatkowych, powinny być rozpoznawane w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy CIT jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z uwagi na powyższy przepis, Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu składki co do zasady w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wystawienia polisy (tożsamej z fakturą). Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości ubezpieczycieli tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia, co zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Zdaniem Spółki, ponieważ prowizje są, należne z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości "należnej z danej umowy składki ubezpieczeniowej (składka przypisana), to należy uznać, że koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu składki przypisanej.

Konieczność łączenia przedmiotowych kosztów z przychodem ze składki przypisanej została potwierdzona przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 września 2007 r. uznał, że "osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej, Spółka ma prawo do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tejże składki". W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 8 stycznia 2008 r. (1401/PP-II4210-6/07/GZ). W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT, istnieje konieczność wykazania poniesionych kosztów akwizycji w okresie, w którym osiągnięto przychód. Za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu - którym, jak się podkreśla w doktrynie, może być także tradycyjne polecenie księgowania. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia (co nastąpi w momencie powstania zobowiązania), czyli zasadniczo z chwilą otrzymania dowodu lub innego dokumentu, z których koszt ten wynika. Ustawa CIT nie zawiera definicji rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych, są to kategorie określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W tym kontekście Spółka pragnie wskazać na zmianę w sposobie rachunkowego ujęcia kosztów akwizycji w tym zakresie związaną z przyjęciem krajowego standardu rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe". Spółka zwraca uwagę, że w omawianym standardzie uszczegółowiono zasady tworzenia, rozliczania oraz prezentacji wymienionych kategorii w sprawozdaniach finansowych, a także zawarto definicje rezerw na koszty oraz RMK biernych. Z kategorii RMK biernych wyłączono zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niezafakturowanych dostaw i usług, zaliczając je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W związku z powyższą zmianą naliczone od przypisu składki koszty akwizycji powinny być ujmowane w pozycji zobowiązań. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, że powyższy sposób ewidencji w księgach rachunkowych został potwierdzony przez biegłego rewidenta, który badając sprawozdanie finansowe uznał je za prawidłowe. W opinii Spółki zmiana powyższych zasad ewidencji nie pozostanie bez wpływu na ocenę momentu poniesienia kosztu akwizycji dla celów podatkowych. Z uwagi na ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych, w momencie ujęcia tych kosztów w księgach zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Nie znajdzie bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, w ocenie Spółki, jako że dla celów podatkowych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej wykazywany jest za cały okres odpowiedzialności w dacie zawarcia umowy ubezpieczeniowej, w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji agencyjnej " ujęty w pozycji zobowiązań (a nie RMK biernych) należy uznać, iż koszt ten, w świetle powołanych przepisów ustawy CIT, został poniesiony i powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym został wykazany odpowiadający mu przychód. Dlatego też zdaniem Spółki zasadne jest ujęcie kosztów należnych prowizji agencyjnych dla celów podatkowych jednorazowo w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko, Spółka wnosi o potwierdzenie słuszności przyjętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.