IPPB5/423-173/10-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia jako wkładu do nowopowstałej spółki komandytowej przedsiębiorstwa spółki komandytowej, w której komandytariuszem jest spółka, w której wkład posiada Wnioskodawca - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia jako wkładu do nowopowstałej spółki komandytowej przedsiębiorstwa spółki komandytowej, w której komandytariuszem jest spółka, w której wkład posiada Wnioskodawca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki B. Sp. z o.o. Sp.k, która to spółka jest z kolei komandytariuszem spółki H. Sp. z o.o. Sp. k. Spółki B. Sp. z o.o. Sp. k wraz ze wspomnianą spółką H. Sp. z o.o. Sp. k zamierzają powołać nową spółkę komandytową (dalej: Nowa Spółka). Wkładem spółek B. Sp. z o.o. Sp. k. oraz H. Sp. z o.o. Sp. k. do Nowej Spółki byłyby przedsiębiorstwa tych spółek spełniające definicję przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wspomniano na wstępie obie spółki, które zamierzają powołać nową spółkę komandytową powiązane są kapitałowo, spółka B. Spółka z o.o. Sp.k. jest jednostką dominującą i każda z tych spółek wnosząc przedsiębiorstwo do nowej spółki wnosi ogół praw i obowiązków w spółkach córkach.

Wnioskodawca analizuje kwestię opodatkowania jako komandytariusz spółki B. Sp. z o.o. Sp.k. będącej komandytariuszem spółki H. Sp. z o.o. Sp.k. z tytułu wniesienia do Nowej Spółki przedsiębiorstwa spółki H. Sp. z o.o. Sp.k.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z utworzeniem nowej spółki komandytowej i wniesieniem do niej przedsiębiorstw spółek B. Sp. z o.o. Sp.k. oraz H. Sp. z o.o. Sp.k. dla Wnioskodawcy, będącego komandytariuszem spółki B. Sp. z o.o. Sp.k., będącej z kolei komandytariuszem spółki H. Sp. z o.o. Sp. k. powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy jego opisana w stanie faktycznym sytuacja na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kształtuje się identycznie jak wniesienie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa do nowej spółki osobowej. Jakkolwiek wnoszącym przedsiębiorstwo jest spółka H. Sp. z o.o. Sp. k., której komandytariuszem jest B. Sp. z o.o. Sp. k., której z kolei komandytariuszem jest Wnioskodawca to właśnie Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego (z uwagi na fakt, iż zarówno B. Sp. z o.o. Sp. k. jak i H. Sp. z o.o. Sp.k. są spółkami osobowymi i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego) może ewentualnie ponieść ciężar podatkowy związany z wniesieniem przedsiębiorstwa przez H. Sp. z o.o. Sp. k. do Nowej Spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy aktualność zachowują wszelkie powołane w niniejszym wniosku interpretacje odnoszące się do konsekwencji podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki osobowej. W przypadku pokrycia wkładu w Nowej Spółce przez H. Sp. z o.o. Sp. k. poprzez wniesienie swojego przedsiębiorstwa, u Wnioskodawcy (jako komandytariusza B. Sp. z o.o. Sp. k. będącego z kolei komandytariuszem H. Sp. z o.o. Sp. k.) nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

W konsekwencji nie ma obowiązku podatkowego bez ustawy podatkowej, która kwalifikuje określone zdarzenie jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (przedmiot opodatkowania). Jeśli zatem określonego zdarzenia ustawa podatkowa nie wymienia jako przedmiotu opodatkowania, to zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu. Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych - w części odnoszącej się do przychodów podatkowych - został określony w art. 12 ust. 1. Skoro art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wniesienia wkładu do spółki osobowej jako zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to zdarzenie to nie podlega temu podatkowi. Wprawdzie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie wyliczenie przykładowe przychodów podlegających opodatkowaniu, jednakże nie oznacza to, że każde zdarzenie podlega temu podatkowi. Istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie przysporzenia majątkowego, które ma charakter definitywny, ostateczny. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia o charakterze definitywnym, gdyż w tym przypadku nie dochodzi do powiększenia jej majątku. Zdarzenie to nie podlega zatem obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy w tym miejscu odnieść się również do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem wnioskodawcy jedynie w powyższym zakresie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu objęcia udziałów w innym podmiocie. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b tej ustawy, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Z wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 przepisu należy wnioskować a contrario, iż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie stanowiła przychód wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i co więcej, w przypadku, gdy udziały powyższe zostaną objęte w spółce kapitałowej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy ww. regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej jaką jest spółka komandytowa. Mając powyższe na względzie Wnioskodawca twierdzi że wniesienie przedsiębiorstwa H. Sp. z o.o. Sp. k. do Nowej Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał fragmenty interpretacji organów podatkowych:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r. (znak ILPB3/423-759/09-2/MM) - z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji brak jest możliwości przypisania wnioskodawcy dochodu na tej podstawie;

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB3/423-185/09-2/MS (w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym) - wniesienie wkładu do spółki osobowej nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., w związku z czym nie powoduje to powstania przychodu. Dodatkowo Spółka zaznacza, że nie istnieją też żadne inne przepisy ustawy o p.d.o.p., które wiązałyby z taką czynnością powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB3/423-1249/08-4/MS z dnia 28 listopada 2008 r., (w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika:) - Ponieważ spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie ma zastosowania. Również inne - poza art. 12 ust. 1 pkt 7 - przepisy ustawy o p.d.o.p. nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB3/423-1250/08-2/MS z dnia 7 listopada 2008 r. - Ponieważ spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie ma zastosowania. Również inne - poza art. 12 ust. 1 pkt 7 - przepisy ustawy o p.d.o.p. nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do innej spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu u wspólnika Sp.k., czyli u Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia powstania przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki komandytowej:

* przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest komandytariuszem oraz

* przez spółkę komandytową, w której ww. spółka jest komandytariuszem.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca posłużył się techniką legislacyjną polegającą na przedstawieniu przykładowego, otwartego katalogu kategorii, które generują przychód w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Łączna subsumcja powołanych przepisów potwierdza utrwaloną w doktrynie i orzecznictwie tezę, iż co do zasady przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze.

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest objęta dyspozycją żadnego z punktów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkująca uzyskaniem przychodu. W szczególności, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wskazana norma prawna obejmuje swoją dyspozycją jedynie prawnopodatkowe stany faktyczne, w których wkład niepieniężny wnoszony jest do spółek kapitałowych oraz spółdzielni (a nie do spółek osobowych). Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku. Analiza logiczna ww. przepisu wskazuje także, iż gdyby intencją Ustawodawcy było opodatkowanie także wartości wkładów wnoszonych do spółek osobowych, zakres przedmiotowej regulacji nie zostałby zawężony poprzez użycie pojęcia "spółki kapitałowej".

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przedsiębiorstw opisanych we wniosku spółek komandytowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenie to jest neutralne podatkowo, pomimo, że skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu wkładu na spółkę osobową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.