IPPB5/423-170/14-3/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usług komercjalizacji centrów handlowych - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usług komercjalizacji centrów handlowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. o.o. (dalej "C." lub "Spółka") jest spółką zajmującą się między innymi zarządzaniem nieruchomościami, pośrednictwem i obrotem nieruchomościami oraz szeroko pojętymi usługami doradczymi związanymi z nieruchomościami. Jednym z przedmiotów działalności C. jest komercjalizacja centrów handlowych. Spółka zawiera umowy z właścicielami nowo budowanych centrów handlowych, w których Spółka występuje jako agent właściciela nieruchomości.

Celem umów jest doprowadzenie przez C. do wynajęcia umówionej powierzchni centrów handlowych (np. 98% powierzchni centrum handlowego) oraz podejmowanie działań w celu utrzymania wymaganego poziomu wynajęcia przez umówiony czas od otwarcia centrum (np. przynajmniej przez 6 pierwszych miesięcy od dnia otwarcia centrum).

Przedmiotem zapytania są zarówno konsekwencje podatkowe wynikające z umów zawartych w przeszłości i aktualnie realizowanych przez Spółkę, jak i umów (o ile będą zawierały postanowienia, o których mowa w niniejszym wniosku), które będa zawarte i realizowane w przyszłości.

Zgodnie z treścią umów, ich przedmiotem jest, w szczególności, świadczenie przez C. usług doradczych oraz pośrednictwa w procesie wynajmu lokali w danym centrum handlowym na rzecz osób trzecich.

Zakres usług C. w ramach analizowanych umów na usługi pośrednictwa i usługi doradcze może obejmować, między innymi:

1. Usługi w zakresie promocji, w tym:

* koordynowanie i podejmowanie działań promocyjnych w celu zainteresowania potencjalnych najemców,

* przedstawienie najemców klientowi,

* wsparcie i doradztwo w zakresie działań marketingowych klienta,

* wsparcie przy wykonaniu i projektowaniu materiałów promocyjnych (broszury, reklamy, itp.),

* wsparcie klienta przy organizowaniu i monitorowaniu działalności marketingowej,

* organizowanie wizyt promocyjnych potencjalnych najemców,

* przedstawianie materiałów, oczekiwań, informacji.

2. Usługi w zakresie najmu powierzchni, w tym:

* prezentowanie centrum handlowego potencjalnym najemcom,

* przekazywanie klientowi informacji o ofertach,

* przygotowywanie ofert najmu, listów intencyjnych, itp.,

* pomoc w procesie negocjacji umów,

* udzielanie porad w zakresie negocjowania umów,

* przekazywanie najemcom wszelkich informacji oraz dokumentów tym regulaminów, planów, itp.

* przygotowanie umowy najmu do podpisu,

* przygotowanie na bieżąco kalkulacji budżetu wraz z planowanymi przychodami z najmu,

* nadzór nad wykonywaniem przez najemców zobowiązań wynikających z zawartych umów (w tym, w zakresie przekazania klientowi zabezpieczeń),

* oddelegowanie architekta.

3. Usługi w zakresie raportowania, w tym, przesyłanie klientowi okresowych raportów (np. przynajmniej dwa razy w miesiącu) do czasu zakończenia obowiązywania umowy.

Umowy są kształtowane jako umowy rezultatu. Zatem, za prawidłowe wykonanie umowy uważa się wynajem określonej powierzchni, w określonym czasie (np. 60% w ciągu 10 miesięcy, 98% do dnia otwarcia centrum, utrzymanie 98% poziomu najmu w okresie 6 miesięcy od otwarcia centrum handlowego).

Zleceniodawca (właściciel centrum) nie jest zainteresowany zawarciem pojedynczych umów najmu, ale wynajmem całej posiadanej powierzchni oraz bieżącym wsparciem w procesie komercjalizacji oraz doradztwem w ciągu pierwszych miesięcy po otwarciu centrum. Jedynie tak skonstruowana usługa pośrednictwa i doradztwa pozwala właścicielowi centrum zrealizować zakładane wskaźniki rentowności inwestycji.

Wyrazem woli stron co do przedmiotu oraz celu umowy jest sposób ustalenia i kalkulacji wynagrodzenia.

Co do zasady, wynagrodzenie jest określone jako prowizja kalkulowana w oparciu o (np. jednomiesięczny) czynsz najmu od każdej zawartej umowy. Jednak, wynagrodzenie zostało podzielone i jest zależne od wykonania poszczególnych etapów świadczenia usług określonych w umowie. Część wynagrodzenia staje się należna wyłącznie w przypadku zakończenia danego etapu świadczenia usług.

Mianowicie, umowa może przewidywać następujące etapy jej realizacji:

* część prowizji (np. 10%) jest należna i płatna po zawarciu każdej umowy najmu,

* kolejna część prowizji (np. kolejne 10%) jest należna i płatna w przypadku wykonania usług polegających na wynajmie określonego wskaźnika wynajmu powierzchni (np. 60% powierzchni),

* kolejna część prowizji (np. 40% prowizji) będzie należna i płatna po otrzymaniu przez wynajmującego zapłaty czynszu za określony (np. szósty) miesiąc najmu,

* pozostała część (np. 40%) będzie należna i wypłacona po osiągnięciu wskaźnika najmu na poziome 98%.

Od momentu osiągnięcia pierwszego wskaźnika wynajęcia powierzchni (np. przynajmniej 60% wynajętej powierzchni), przy zawarciu każdej kolejnej umowy najmu należna i płatna jest zwiększona prowizja (np. do 20%).

Dodatkowo, w przypadku wynajęcia 98% powierzchni najmu, C. będzie miał prawo do określonej premii za sukces (np. wynoszącej 1% rocznego czynszu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług powstaje w dniu, w którym dana część usługi została wykonana, a określona część prowizji stała się należna i płatna.

2. Czy przychód należny będzie powstawał wraz z zakończeniem poszczególnych etapów realizacji usług (kiedy to określone części prowizji stają się należne i płatne).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją - odnośnie pytania oznaczonego nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zdaniem Spółki, usługa świadczona przez Spółkę jest usługą kompleksową obejmującą całokształt działań zmierzających do komercjalizacji centrum handlowego oraz doprowadzenie do utrzymania założonego wskaźnika najmu powierzchni w okresie pierwszych 6 miesięcy po otwarciu centrum handlowego.

Jak zostało przedstawione powyżej, poza pośrednictwem przy wynajmie lokali centrum handlowego, Spółka świadczy usługi doradcze, marketingowe, raportowania itp. Usługa zostaje zatem rozpoczęta z dniem podpisania umowy, a zakończona ostatecznie z upływem 6 miesięcy po otwarciu centrum handlowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jak zostało to wskazane w dokumencie przygotowanym przez Ministerstwo Finansów "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r." (opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa), za usługi przyjmowane częściowo uważa się usługi podzielne na określone części w sensie gospodarczym, dla których to części określono zapłatę.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania, usługi zostały podzielone przez strony na odrębne części, co do których określono odrębną zapłatę, tj. prowizja została podzielona na odrębne części należne i płatne za realizację (doprowadzenie do wykonania) poszczególnych etapów usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w przypadku C., obowiązek podatkowy będzie powstawał miesiącu, w którym dana część prowizji stała się należna i płatna. Innymi słowy, obowiązek podatkowy powstaje w każdym miesiącu, w którym:

Od momentu osiągnięcia pierwszego wskaźnika wynajęcia (np. w wysokości 60%) powierzchni, obowiązek podatkowy będzie powstawał w odniesieniu do zwiększonej {np. do 20%) prowizji w miesiącu podpisania kolejnej umowy najmu, z uwagi na to, że za tak określona część usługi umowa właśnie tak formułuje wynagrodzenie.

Spółka pragnie zaznaczyć, że po zawarciu umowy najmu, C. kontynuuje świadczenie pozostałych usług (tekst jedn.: w tym, niektórych usług doradczych, promocyjnych, usług polegających na raportowaniu). Innymi słowy, w momencie zawarcia umowy najmu nie można uznać, że umówiona z klientem usługa została w całości wykonana (zakończona). Zatem, należne wynagrodzenie stanowi wyłącznie wynagrodzenie za określony etap prac, co do którego określono odrębną część zapłaty.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nielogicznych wniosków. Przykładowo, w momencie podpisania pierwszej umowy najmu (za którą należy się 10% prowizji), nie ma możliwości określenia przychodu należnego za wykonanie kolejnych etapów prac. Spółka nie wie i nie jest w stanie przewidzieć, czy kolejne części wynagrodzenia będą należne. Zawarcie kolejnych umów najmu oraz osiągnięcie określonych poziomów wynajmu (przykładowo, 60% i 98%) oraz zapłata czynszu za sześć miesięcy jest zdarzeniem przyszłym niepewnym. Zatem, dopiero w momencie zakończenia kolejnego etapu, wynagrodzenie staje się należne, a co za tym idzie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Należy także dodać, że na podstawie zgodnej woli stron i postanowień umowy zawartej przez C., umowa jest umową rezultatu. Oznacza to, że za wykonanie umowy należy uznać tylko i wyłącznie zakończenie wszystkich określonych powyżej części umowy, jest to kolejny argument, który potwierdza, że umowa jest tylko wykonana częściowo w dniu, w którym został zakończony dany etap, a wynagrodzenie za ten etap stało się wymagalne.

Analogicznie, na podstawie argumentacji przedstawionej powyżej, przychód należny dla celów CIT - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - ustawa o CIT) powstaje w dniu częściowego wykonania usługi (tekst jedn.: każdorazowo, gdy Spółka zrealizuje określoną część świadczenia, za które to określone w umowie wynagrodzenie staje się należne i płatne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2) jest prawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie do treści art. 12 ust. 3c powołanej ustawy jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, przy czym zasada ta na mocy art. 12 ust. 3d cytowanej ustawy stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ww. ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają przy tym definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p.) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie Prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z utartym poglądem doktryny i judykatury, wykładnia językowa pojęcia "przychód należny" wskazuje, że jest to przychód "przysługujący komuś".

Zgodnie opisem przedstawionym, przez Wnioskodawcę, stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego Wnioskodawca nabywa uprawnienie do zapłaty przedmiotowych kwot pieniężnych (wynagrodzenia prowizyjnego) powstaje:

* w odniesieniu do część prowizji (np. 10%) - w dniu zawarciu każdej umowy najmu,

* w odniesieniu do części prowizji (np. kolejne 10%) - w dniu osiągnięcia określonego wskaźnika wynajmu powierzchni (np. 60% powierzchni),

* w odniesieniu do kolejnej części prowizji (np. 40% prowizji) - w dniu otrzymania przez wynajmującego zapłaty czynszu za określony (np. szósty) miesiąc najmu,

* w odniesieniu do pozostałej część wynagrodzenia prowizyjnego (np. 40%) - w dniu osiągnięcia wskaźnika najmu na poziome 98%.

Od momentu powstania ww. stosunku można również mówić o przychodzie należnym Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w przypadku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ORD-IN zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a w konsekwencji moment rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia prowizyjnego należy określić na dzień częściowego wykonania usługi, nie wcześniej jednak niż moment w którym dana część wynagrodzenia prowizyjnego stanie się należna (w sposób definitywny), tj. w dniu powstania ww. stosunku zobowiązaniowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - zgodnie z którym przychód należny dla celów CIT (zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.) powstaje w dniu częściowego wykonania usługi (tekst jedn.: każdorazowo, gdy Spółka zrealizuje określoną część świadczenia, za które to określone w umowie wynagrodzenie staje się należne i płatne) - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.