IPPB5/423-166/12-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przebudowę Drogi Dojazdowej - jest prawidłowe,

* klasyfikacji kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przebudowę Drogi Dojazdowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania Centrum Handlowym. W celu prowadzenia podstawowej działalności Spółka przeprowadziła inwestycje w zakresie przebudowy istniejącej infrastruktury drogowej, leżącej w bezpośrednim sąsiedztwie Centrum Handlowego, w celu poprawy dostępności Centrum Handlowego dla klientów Centrum Handlowego oraz klientów najemców powierzchni w Centrum Handlowym, tj. dokonała jako inwestor, przebudowy drogi dojazdowej do tunelu prowadzącego do Centrum Handlowego od strony Ronda., w pasie drogi Al...., strona północna, w.... (dalej: "Droga Dojazdowa"). Przeprowadzenie powyższej inwestycji było konieczne w celu zapewnienia właściwego dojazdu do Centrum Handlowego i warunkowało prawidłowe użytkowanie tego obiektu.

W związku z realizacją powyższej inwestycji Spółka poniosła wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystanych w celu realizacji przebudowy Drogi Dojazdowej. Po zakończeniu przebudowy infrastruktury drogowej Spółka poinformowała zarządcę drogi o jej oddaniu do użytkowania i przekazała jej zarząd nad powstałymi budowlami (drogą publiczną).

Przebudowa była prowadzona w całości na gruncie należącym do Miasta (dalej: "Miasto"). Zgodnie z protokołem przekazania - przejęcia do eksploatacji z dnia 10 stycznia 2012 r., przedsięwzięcie to (Droga Dojazdowa) zostało przekazane Miastu, w imieniu którego działał Zarząd Dróg Miejskich.

Zakres robót drogowych obejmował wykonanie nawierzchni jezdni oraz nawierzchni ścieżki rowerowej z kostki betonowej. Ponadto protokół przekazania wymienia efekty rzeczowe powstałe w wyniku przeprowadzonych prac.

Przebudowana infrastruktura drogowa (Droga Dojazdowa) stanowi drogę publiczną w rozumieniu art. 1 ustawy o drogach publicznych. Przekazanie infrastruktury drogowej nastąpiło na podstawie art. 16 powyższej ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Ponadto, zgodnie z art. 2a tej ustawy, droga wybudowana przez Spółkę stanowi własność Miasta. Spółka nie dysponuje prawem do wyłącznego korzystania z wybudowanej drogi wraz z infrastrukturą - z drogi korzystają klienci odwiedzający Centrum Handlowe, dostawcy oraz pracownicy Spółki i kontrahentów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki wydatki poniesione na przebudowę Drogi Dojazdowej, do poniesienia których Spółka była zobowiązana w związku z inwestycją w Centrum Handlowe, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowe warunki uznania wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów są następujące:

* poniesienie kosztu przez podatnika,

* celem poniesienia kosztu powinno być uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,

* koszt nie został wymieniony pośród kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy CIT).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że ponoszone przez Spółkę wydatki na budowę lub przebudowę dróg dojazdowych do Centrum Handlowego, będącymi drogami publicznymi w rozumieniu art. 1 ustawy o drogach publicznych, mają na celu zapewnienie inwestycjom Spółki odpowiedniego dostępu do istniejącej sieci drogowej - a więc umożliwienie (lub usprawnienie) połączeń komunikacyjnych z tą inwestycją. Z oczywistych względów dostęp ten jest niezbędny, aby prowadzone przez Spółkę Centrum Handlowe mogło należycie funkcjonować, przyjmować klientów i dostawców oraz generować przychody dla Spółki (np. poprzez wynajem powierzchni handlowych w Centrum Handlowym). W tym celu konieczne jest nie tylko zbudowanie dróg wewnętrznych (na gruncie Spółki), ale również partycypacja w kosztach przebudowy dróg publicznych (na gruntach sąsiadujących niestanowiących własności Spółki).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, że na Spółce spoczywa prawny obowiązek poniesienia analizowanych kosztów w związku z prowadzeniem Centrum Handlowego. Na możliwości ponoszenia tego typu kosztów przez osoby prywatne wskazuje również art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 267, poz. 2251 z późn. zm.), zgodnie z którym budowa, przebudowa, remont utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym w ramach partnerstwa publiczno-prawnego. Mając na uwadze cel ponoszenia przez Spółkę analizowanych wydatków należy stwierdzić, że powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ wykazują niewątpliwy związek z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i osiąganiem przez nią przychodów z prowadzenia Centrum Handlowego. Koszty te nie zostały przy tym wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, które potwierdzają, że ponoszone przez podatnika wydatki na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej niezbędne do zapewnienia odpowiedniej funkcjonalności prowadzonej inwestycji (tutaj: Centrum Handlowego), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2

W ocenie Spółki koszty przebudowy Drogi Dojazdowej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z treści powyższego wywodzi się podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "koszty bezpośrednie") oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "koszty pośrednie"). W praktyce, za koszty bezpośrednie uznaje się wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu. Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące funkcjonowania jednostki. Podział na koszty bezpośrednie i pośrednie ma istotne znaczenie praktyczne, ponieważ ustawa przewiduje odmienne zasady ich potrącalności (rozliczania dla celów podatkowych). Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, co do zasady są potrącane w dacie ich poniesienia.

Jak wskazano wyżej, koszty przebudowy Drogi Dojazdowej pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jednocześnie koszty te nie są związane z jednym konkretnym źródłem przychodów Spółki i dlatego należy uznać je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy podkreślić również, że koszty te nie powinny być traktowane jako wydatki na wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem gruntów, na których prowadzona była przebudowa Drogi Dojazdowej. Spółka na żadnym etapie przebudowy Drogi Dojazdowej nie stała się właścicielem tej infrastruktury, ponieważ zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego własność części składowych nieruchomości przysługuje jej właścicielowi. Ponadto, zgodnie z art. 2a ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają środki trwałe (m.in. budowle) stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Drogi dojazdowe położone na gruntach niebędących własnością Spółki, na które Spółka poniosła analizowane wydatki, nie stanowią własności ani współwłasności Spółki. Droga Dojazdowa nie została również oddana Spółce do używania na podstawie umowy cywilnoprawnej. W związku z tym nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie, a także ulepszenie środków trwałych. Analizowane wydatki nie powinny również dla celów podatkowych powiększać wartości początkowej Centrum Handlowego. Droga Dojazdowa, na której przebudowę Spółka poniosła przedmiotowe wydatki, stanowią bowiem odrębne obiekty stanowiące własność Miasta, a zatem nie mogą być uznane za części składowe Centrum Handlowego.

Przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić również inwestycji Spółki w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Ustawa CIT nie zawiera definicji "inwestycji w obcym środku trwałym", natomiast zgodnie z ugruntowana linia orzecznictwa oraz praktyką, za taką inwestycję uważa się nakłady na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wielu interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Podsumowując, w ocenie Spółki wydatki poniesione w związku z przebudową Drogi Dojazdowej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z jej przychodami.

Ad. 3

W ocenie Spółki wydatki poniesione na przebudowę Drogi Dojazdowej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania tej inwestycji Miastu.

Kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4-6 ustawy CIT. Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia (rozumianego jako data ujęcia kosztu w księgach zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT). Niemniej jednak, w ocenie Spółki, momentem właściwym do rozpoznania analizowanych wydatków jako kosztów podatkowych nie powinien być moment ujęcia powyższych wydatków w księgach rachunkowych, ale moment przekazania infrastruktury Miastu. Powyższa konkluzja wynika z faktu, że dopiero w momencie formalnego przekazania powyższych nakładów możliwe jest stwierdzenie, że koszty te mają charakter definitywny oraz, że powinny być uznane za koszty pośrednie.

Należy wskazać, że do czasu przekazania analizowanej Drogi Dojazdowej mogły wystąpić różne okoliczności wpływające bezpośrednio na sposób rozliczenia dla celów podatkowych poniesionych przez Spółkę wydatków. Spółka mogła, między innymi, wycofać się z prowadzonej przebudowy lub dokonać zbycia nakładów inwestycyjnych na rzecz osób trzecich. W pierwszym przypadku, poniesione wydatki stanowiły by koszty zaniechanych inwestycji, które zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy CIT są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Natomiast w przypadku, gdyby Spółka przed przekazaniem nakładów na przebudowę Drogi Dojazdowej na rzecz Miasta dokonała ich zbycia, to poniesione wydatki stanowiłyby koszty bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być rozpoznane w momencie uzyskania przychodu, a nie w momencie ich poniesienia.

W świetle powyższych argumentów należy, zdaniem Spółki, uznać, że właściwym momentem ujęcia jako kosztów podatkowych wydatków na przebudowę Drogi Dojazdowej jest moment przekazania infrastruktury Miastu. Wynika to z faktu, że dopiero w tym momencie koszty te stają się definitywne i możliwe jest ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenie dla celów podatkowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych - m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-318/10-7/AM oraz IPPB5/423-318/10-12/AM) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1345/09/AP).

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przebudowę Drogi Dojazdowej za prawidłowe,

* klasyfikacji kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przebudowę Drogi Dojazdowej za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.