IPPB5/423-166/10-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń za pośrednictwo - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc postojowych w garażach (dalej "lokale") na sprzedaż. Spółka zawiera z klientami umowy przedwstępne sprzedaży lokali, często zanim te lokale zostały jeszcze wybudowane lub w trakcie ich budowy. Zgodnie z takimi umowami, klienci wpłacają Spółce zadatki i zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Z zasady, wpłata pełnej kwoty należności za lokal następuje przed zawarciem aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu na klienta. Ze specyfiki działalności deweloperskiej wynika, że wpłaty zaliczek mogą być rozłożone w długim czasie (tj. mogą następować w trakcie realizacji budowy).

W ramach tej działalności, w celu uzyskania wsparcia w dziedzinie marketingu, reklamy, sprzedaży lokali oraz administracji oraz koordynacji działań związanej z tymi obszarami, Spółka nawiązała współpracę z podmiotami zewnętrznymi (podmioty A i B).

Umowa z A - obowiązki i czynności wykonywane przez A

A jest spółką cywilną. Umowa z A została zawarta i obowiązuje od 1 lutego 2008 r. W okresie do 31 grudnia 2008 r. głównym zadaniem A było pośredniczenie w sprzedaży lokali. Obowiązki pełnione przez A w okresie do 31 grudnia 2008 r. obejmowały:

* prezentację oferty lokali Spółki,

* udzielania na zewnątrz wyczerpujących informacji o inwestycji Spółki,

* prezentowanie klientom cennika oraz wzorcowych umów sprzedaży,

* przedstawianie Spółce pisemnych informacji o klientach i ich oczekiwaniach co do warunków nabycia lokali,

* uczestniczenie w negocjacjach z klientami,

* kompletowanie dokumentów niezbędnych do sporządzenia umów oraz podejmowania wszelkich czynności zmierzających do podpisania tych umów,

* prowadzenie lub współprowadzenie (wraz ze Spółka) biura sprzedaży (przyjmowanie wizyt klientów i potencjalnych klientów, obsługa posprzedażowa tych klientów).

W okresie pierwszych 3 miesięcy obowiązywania umowy (tj. w okresie od 1 lutego 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r.):

* A dokonała przeglądu obowiązujących w Spółce procedur związanych ze sprzedażą lokali,

* sukcesywnie przejmowała od pracowników Biura Sprzedaży Spółki prowadzenie sprzedaży lokali i czynności z tym związanych.

W okresie obowiązywania umowy, wprowadzano do niej szereg zmian. Stopniowemu rozszerzaniu ulegał też zakres usług świadczonych przez A. Od 1 sierpnia 2008 r., A dodatkowo wykonuje czynności polegające na doradztwie i opiniowaniu przedstawianych przez Spółkę propozycji reklamowych i marketingowych oraz prowadzi działania reklamowe z użyciem własnej firmy lub znaku towarowego. Od 1 stycznia 2009 r., A i Spółka rozszerzyły w drodze aneksu zakres usług świadczonych przez A wskazując, że usługi te obejmują:

Z kolei, od 1 stycznia 2010 r., usługi świadczone przez A obejmują kompleksową usługę ciągłą polegającą na:

Wynagrodzenie przysługujące A

Wynagrodzenie przysługujące A również na przestrzeni czasu obowiązywania umowy było kalkulowane według różniących się formuł. Początkowo, tj. od 1 lutego 2008 r. wynagrodzenie składało się ze;

* stałego miesięcznego wynagrodzenie (w stałej kwocie) oraz

* stałej prowizji w wysokości określonego procentu wpłat dokonanych przez klientów pozyskanych przez A na konto Spółki (wypłacanej miesięcznie, sukcesywnie wraz z wpłatami uzyskiwanymi przez Spółkę) oraz

* dodatkowej prowizji od nadwyżki uzyskanej przez Spółkę ze sprzedaży lokali dokonanej z udziałem A ponad ceny lokali założone przez Spółkę (płatna kwartalnie).

Umowa nie wskazywała, które części wynagrodzenia odpowiadają poszczególnym czynnościom. Wskazywała jednak (do 31 grudnia 2009 r.), że czynności z zakresu reklamy oraz doradztwa i konsultacji W zakresie reklamy są objęte wynagrodzeniem stałym.

Od 1 stycznia 2010 r. natomiast, A otrzymuje za świadczenie kompleksowej usługi opisanej powyżej łączne miesięczne wynagrodzenie w kwocie skalkulowanej jako:

* stała kwota określona w umowie,

* stała część wpłat dokonanych przez klientów pozyskanych przez A w danym miesiącu,

* zmienna część wynagrodzenia, określaną jako procent nadwyżki cen uzyskanych ze sprzedaży lokali dokonanej z udziałem A ponad założone ceny podstawowe, jeśli w danym miesiącu taka część wynagrodzenia jest należna,

Umowa z B - obowiązki i czynności wykonywane przez B

B jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Umowa z B obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Na podstawie tej umowy, B świadczy usługi reprezentowania Spółki w charakterze przedstawiciela handlowego, w tym podejmowania działań polegających na poszukiwaniu dla Spółki zainteresowanych zakupem stanowiących ofertę Zleceniodawcy lokali, w szczególności poprzez:

* wyszukiwanie potencjalnych klientów Spółki zainteresowanych zakupem lokali,

* przedstawianie Spółce w formie pisemnej informacji dotyczących potencjalnego klienta Spółki oraz sprecyzowanie jego oczekiwań co do warunków zakupu lokalu z inwestycji,

* pisemne zgłoszenie zakupu lokalu z inwestycji,

* przedstawianie potencjalnym klientom Spółki oferty kredytowej banków współpracujących ze Spółką

* negocjowanie możliwie najkorzystniejszych warunków przedwstępnej umowy sprzedaży lokali,

* opracowywanie na żądanie Spółki informacji i sprawozdań ze zrealizowanych czynności związanych ze sprzedażą lokali,

* podjętych działań marketingowych oraz dodatkowych czynności związanych z umową między B i Spółką

* prowadzenie zaakceptowanych przez Spółkę działań marketingowych oraz promocyjnych inwestycji stosunku do potencjalnych klientów,

Od 1 stycznia 2010 r. w aneksie do umowy, B i Spółka rozszerzyły zakres usług dotychczas wykonywanych przez B i określiły, że B wykonuje kompleksową i ciągłą usługę polegającą na:

Wynagrodzenie przysługujące B

Wynagrodzenie przysługujące B na przestrzeni czasu obowiązywania umowy było kalkulowane według różniących się formuł. Początkowo, tj. od 1 stycznia 2009 r. wynagrodzenie składało się z prowizji stanowiącej określony procent od wpłat dokonanych przez klientów na konto Spółki tytułem zapłaty ceny lokali lub zaliczki zadatków na poczet ceny lokali (wypłacanej miesięcznie, sukcesywnie wraz z wpłatami uzyskiwanymi przez Spółkę). Wynagrodzenie było naliczane wyłącznie od wpłat dotyczących lokali, które zostały sprzedane z udziałem B.

Od 1 stycznia 2010 r. natomiast, B otrzymuje za świadczenie kompleksowej usługi opisanej powyżej łączne miesięczne wynagrodzenie w kwocie skalkulowanej jako:

* stała kwota określona w umowie,

* stała część wpłat dokonanych przez klientów pozyskanych przez B w danym miesiącu.

W całym okresie obowiązywania umów z A i B, w razie, gdy klient wycofa się z umowy przedwstępnej i Spółka dokona zwrotu wpłaconych przez niego kwot, wynagrodzenie A oraz B jest korygowane przy pomocy faktur korygujących o część wynagrodzenia naliczoną na bazie wpłat tego klienta. Umowa z B zakłada jednak, że w takim przypadku, kwota, o którą ulega zmniejszeniu wynagrodzenie B zostanie pomniejszona o połowę kary umownej zapłaconej Spółce przez klienta.

W razie rozwiązania umowy ze Spółką, A albo B będzie nadal przysługiwało wynagrodzenie naliczane jako procent wpłat klientów wynikających z umów tych klientów ze Spółką podpisanych przy udziale A albo B, przed rozwiązaniem umowy między A albo B i Spółką. Zarówno A jak i B są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi. Nie posiadają uprawnień do zawierania umów w imieniu Spółki. Spółka posiada dowody potwierdzające, że działalność A i B prowadzi do osiągania przez Spółkę przychodów oraz do zabezpieczania źródła przychodów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone (wypłacane) na rzecz A i B należy zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy podatkowe uzależniają moment, w którym podatnikowi przysługuje prawo rozliczenia kosztów uzyskania przychodów od tego, czy koszt jest bezpośrednio związany z przychodami podatnika, czy też nie należy do tej kategorii. Przepisy te nie definiują kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Definicja taka została jednak wypracowana przez praktykę organów podatkowych. Zgodnie z dominującą wykładnią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatnika to takie koszty, które można powiązać z konkretnymi przychodami tego podatnika, tzn.:

* koszty te zostały poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu,

* istnieje bezpośredni związek między konkretnym kosztem i konkretnym przychodem.

Takie stanowisko wynika m.in. z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1228/08-4/DG). Dyrektor wskazał w nim, że Jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie".

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka ponosiła i ponosi koszty wynagrodzeń przysługujących podmiotom A i B, należnych z tytułu ich wsparcia dotyczącego sprzedaży lokali, marketingu, reklamy oraz czynności administracyjnych związanych z tymi obszarami.

Zdaniem Spółki, kosztów wynagrodzeń A i B nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami. Świadczy o tym fakt, że oprócz negocjowania i zawierania umów przedwstępnych, A i B wykonują inne czynności. Czynności polegające na poszukiwaniu klientów i reprezentowaniu Spółki mogą ale nie muszą skutkować powstaniem przychodów z umowy z klientem pozyskanym przez A lub B. Mogą one również odnosić w przyszłości korzystne skutki dla Spółki, tj. prowadzić do zawarcia przez Spółkę bezpośrednio lub przez innego pośrednika Spółki umowy sprzedaży lokalu w tej lub innej inwestycji, prowadzonej obecnie lub w przyszłości.

Ponadto, ze specyfiki działalności Spółki wynika, że nawet w razie zawarcia umowy przedwstępnej, Spółka nie może mieć pewności co do tego, czy umowa przedwstępna doprowadzi do sprzedaży lokalu oraz kiedy to nastąpi. Umowy przedwstępne nie są zwykle zawierane w formach aktu notarialnego, co pozwala klientom wycofać się z nich i uzyskać zwrot wpłaconych wcześniej zaliczek. Dodatkowo, wynagrodzenie A oraz wynagrodzenie B zawierają część stałą która nie zależy bezpośrednio od rezultatów usług świadczonych przez A i B.

Dodatkowo, mimo że część wynagrodzenia jest kalkulowana w oparciu o wpłaty dokonane przez klientów na rzecz Spółki, ta część wynagrodzenia jest związana z ogółem czynności wykonywanych przez A i B. Taki a nie inny sposób kalkulacji wynagrodzenia jest jedynie kwestią techniczną która nie powinna mieć wpływu na ocenę charakteru usług świadczonych przez A i B oraz, w konsekwencji, na moment zaliczenia wynagrodzenia A i B do kosztów uzyskania przychodów.

W podobnej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (pismo z dnia 13 października 2009 r., ILPB3/423-550/09-3/HS) stwierdził, że prowizję pośrednika należy uznać za koszt pośredni. Argumentował to faktem, że nie można w momencie wypłaty wynagrodzenia pośrednika określić dokładnej daty i kwoty przychodu, który jest związany z usługą pośrednictwa. Podobne stanowisko dotyczące prowizji pośrednika zostało zawarte w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (pismo z dnia 8 sierpnia 2008 r., IP-PB3-423-780/08-2/k.r.), w którym prowizję pośrednika uznano za koszt pośredni.

Z uwagi na fakt, że, jak wykazano, wynagrodzenie A i B stanowi koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, moment potrącenia tych kosztów należy wyznaczyć zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, takie koszty są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe wskazanie okresu, którego dotyczą, należy je rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki druga część przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie znajdzie w analizowanym stanie faktycznym zastosowania. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie A i B nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Od 1 stycznia 2010 r. dotyczą one miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne. Przed tą datą, nie można natomiast wskazać, że dotyczą one jakiegokolwiek okresu. W szczególności błędne byłoby wskazanie, że wynagrodzenie A lub B dotyczy okresu rozpoczynającego się podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu i kończącego się podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży lokalu przez Spółkę. Po pierwsze, niemożliwe jest dokładne określenie daty zawarcia aktu notarialnego. Po drugie, jak wskazano powyżej, wiązanie wynagrodzenia A lub B z konkretną umową zawartą między klientem a Spółką byłoby błędne.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzeń A i B należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.