IPPB5/423-165/11-4/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) oraz piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data nadania 22 kwietnia 2011 r., data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie IPPB2/436-72/11-2/AF, Nr IPPB5/423-165/11-2/JC oraz IPPP3-443-307/11-2/MPe z dnia 13 kwietnia 2011 r. (data doręczenia 19 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki płatne w ramach transakcji przez podatnika w związku z potencjalnym saldem ujemnym są w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tzw. podatkiem u źródła - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki płatne w ramach transakcji przez podatnika w związku z potencjalnym saldem ujemnym są w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tzw. podatkiem u źródła.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) z siedzibą w W. jest częścią grupy kapitałowej B. z siedzibą w Frankfurcie, działającej w ramach koncernu B. B., do której należy kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych na całym świecie, w tym 1 spółka z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność w zakresie różnego rodzaju usług budownictwa i inżynierii przemysłowej. Wnioskodawca jest Spółką budowlaną, oferującą usługi w zakresie wykonawstwa obiektów mieszkaniowych i publicznych.

W związku z prowadzeniem operacji gospodarczych, które wiążą się zarówno z uzyskiwaniem przychodów (w tym przede wszystkim wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktów), jak i kosztów (w tym głównie wynagrodzenia pracownicze) w wielu krajach i w wielu walutach konieczne jest zapewnienie Spółce efektywnych instrumentów zarządzania zasobami gotówkowymi. Instrumenty takie powinny zabezpieczać w sposób maksymalnie elastyczny dostęp do środków gotówkowych, przy jednoczesnym zabezpieczeniu efektywności ekonomicznej (ceny pozyskania pieniądza) danego instrumentu. Innymi słowy korzystanie z rozważanego zaawansowanego instrumentu zarządzania środkami pieniężnymi typu cash pool (dalej: "Cash PooI") będzie umożliwiało Wnioskodawcy oraz pozostałym stronom zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, maksymalizację przychodów i minimalizację kosztów odsetkowych.

Cash Pool będzie również wspomagał strony w zakresie finansowania bieżących wydatków oraz zapewni poprawę płynności finansowej poszczególnych spółek. W związku z powyższym Spółka rozważa obecnie zawarcie Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi z Bankiem B. S.A., która pozwoli na realizację przedstawionych wyżej celów.

Umowa określa następujące warunki przedmiotowej transakcji:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z finansowaniem w drodze Cash Poola organizowanego przez Bank nie występuje obowiązek poboru podatku u źródła od odsetek - nawet jeśli wypłacane są na rzecz podmiotu z siedzibą w Niemczech, gdyż pozostają one w związku z pożyczką udzieloną przez Bank.

W związku z tym w odniesieniu do odsetek należy zastosować wynikające z art. 11 ust. 3 lit. c) DTT zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka podnosi, iż stronami przedmiotowej transakcji będą Bank oraz Posiadacze Rachunków-polscy rezydencji podatkowi oraz Posiadacz Główny - rezydent podatkowy Niemiec nie posiadający w Polsce zakładu w rozumieniu DTT.

Z uwagi na kształt Umowy istnieje możliwość, że w wyniku subrogacji odsetki od przejętych wierzytelności będą płacone pomiędzy rezydentami RP, co nie wywołuje obowiązku podatkowego w zakresie podatku u źródła, jak i pomiędzy rezydentami Polski oraz Niemiec. W wypadku płatności odsetek przez niemieckiego rezydenta podatkowego do spółek polskich kwestia obowiązku podatkowego dotyczy Niemiec, co pozostaje poza zakresem niniejszego pytania. Płatności odsetkowe mogą być też dokonywane przez Posiadaczy Rachunków na rzecz Posiadacza Rachunku Głównego - rezydenta Niemiec.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (ust. 2). Ustęp 3 lit. c) omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 będą zwolnione od opodatkowania w Państwie, w którym powstają jeżeli zostaną spełnione łączne trzy przesłanki:

* odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą,

* odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz

* odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zdaniem Spółki, należy stwierdzić że w wypadku transakcji, której przedmiotem jest wniosek spełnione są wszystkie wymienione wyżej przesłanki.

Spółka podnosi, iż z racji umowy Cash Poola wierzytelności Banku wynikające z udzielenia Posiadaczom Rachunków kredytu przechodzą albo na Posiadacza Głównego z siedzibą w Niemczech albo na innych Posiadaczy Rachunków. Podmiot, który przejął wierzytelności na podstawie umowy uprawniony jest do pobierania odsetek, które dotychczas przysługiwały Bankowi.

Zdaniem Spółki, w omawianej transakcji nadal za spełnioną będzie należało uznać przesłankę wypłaty odsetek "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Użyte w art. 11 ust. 3 lit. c) DTT stwierdzenie, iż odsetki wypłacane są "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" jest pojęciem bardziej pojemnym od pojęcia "na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez bank" i wykładnia gramatyczna tego przepisu uzasadnia konstatację, iż przepis ten obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których co prawda bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa Cash Poola zawierająca w swych postanowieniach elementy cesji wierzytelności, ale wierzytelności te wynikają z udzielonego wcześniej przez Bank Kredytu. W wypadku przedmiotowej transakcji, nie można byłoby więc w sposób uprawniony twierdzić, że wypłata odsetek Posiadaczowi Głównemu i udzielenie przez Bank Kredytu Posiadaczom Rachunków są zdarzeniami niezależnymi od siebie. Potencjalne odsetki spłacane przez Posiadaczy Rachunków są niewątpliwie odsetkami wypłaconymi w związku z Kredytami udzielonymi przez Bank. Wniosku tego nie zmienia okoliczność zbycia przez Bank wierzytelności wynikających z Kredytów. W rezultacie przysługująca potencjalnie Posiadaczowi Głównemu wierzytelność, pozostaje nadal wierzytelnością w związku (z tytułu) z udzielonym przez Bank Kredytem.

Spółka podnosi, że podobne stanowisko w analogicznej sprawie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 727/08).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), na który powołuje się Spółka w pytaniu wniosku i uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, dotyczy sytuacji gdy odsetki wypłacane są w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. O odsetkach związanych z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank stanowi zaś art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy. W związku z powyższym organ wydający interpretację uznał, że celem Wnioskodawcy było poddanie analizie i interpretacji art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy i do tego właśnie przepisu odnosi się w wydanej interpretacji.

Cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwała to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool lidera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia wszystkim uczestnikom systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. określanej dalej "ustawy o p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ww. ustawy zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do art. 21 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., warunek posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a) i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy o u.p.d.o.p.).

Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 ww. ustawy).

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustała się w wysokości:

Na podstawie art. 22b ustawy o p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.).

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszego wniosku należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

Ocena warunków określonych w ust. 1g dokonywana jest niezależnie od warunków istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzeczpospolitą Polską a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ma siedzibę (art. 26 ust. 1h ustawy o p.d.o.p.).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ust. 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane z związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowienia ust. 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stała placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stała placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14.

Analiza postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

* odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą,

* odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz

* odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Powołany powyżej art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia przedmiotowej umowy nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania.

Poza normami rozdzielającymi umowa polsko-niemiecka zawiera regulacje zmierzające do ograniczenia unikania opodatkowania. Jednym z postanowień pozwalających na realizację tego celu poprzez umożliwienie bardziej skutecznych działań administracji podatkowych jest art. 27 tej umowy, regulujący zasady wymiany informacji podatkowych pomiędzy umawiającymi się państwami.

Należy zauważyć, że umowa polsko-niemiecka modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym zawężając je do banków (jako podmiotów udzielających), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z jakąkolwiek udzieloną przez bank pożyczką.

Ponadto wskazania wymaga, iż ww. umowa polsko-niemiecka o unikaniu podwójnego opodatkowania mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawiera definicji pożyczki. Jednakże umowa ta nakazuje przy stosowaniu jej postanowień przez Polskę nadawać w umowie niezdefiniowanego takie znaczenie, jakie wynika z ustawodawstwa podatkowego umawiającego się państwa (art. 3 ust. 2 ww. umowy polsko - niemieckiej).

W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 685), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, stanowiącego sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Należy jednak zauważyć, że w wyniku zastosowania systemu cash poolingu podmiot niemiecki (Posiadacz Główny) spłacający kredyt dzienny zaciągnięty przez Wnioskodawcę wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. zgodnie z cywilistyczną konstrukcją subrogacji ustawowej, o której mowa w art. 518 ustawy - Kodeks cywilny, nabędzie prawa Banku w stosunku do dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika również, że innymi spółkami przystępującymi do przedmiotowej umowy cash poolingu będą spółki z siedzibą w Polsce nie będącej bankiem.

W konsekwencji, odsetki płacone uprawnionemu do nich podmiotowi niemieckiemu, tracą charakter odsetek od kredytów / pożyczek bankowych.

Zgodnie z treścią art. 518 Kodeksu cywilnego, w przypadku subrogacji ustawowej, osoba trzecia spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Niewątpliwie subrogacja ustawowa wywołuje skutek podobny do przelewu wierzytelności - osoba trzecia spłacająca wierzyciela zajmuje jego miejsce. Dzięki temu staje się wierzycielem głównym dłużnika.

Jak wynika z powyższego, w przypadku cessio legis mamy do czynienia ze zmianą strony podmiotowej stosunku zobowiązaniowego. Zastosowanie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, oprócz przejścia samej wierzytelności, prowadzi do tego, że osoba trzecia nabywa prawa akcesoryjne.

Treścią cessio legis jest wierzytelność, a więc przysługujące wierzycielowi prawo podmiotowe do żądania od dłużnika, aby spełnił świadczenie.

Dokonanie powyższego rozgraniczenia jest niezbędne, zdaniem organu, przy wykładni przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej.

Dokonując interpretacji użytego w art. 11 ust. 3 lit. e) umowy sformułowania "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank", należy mieć na uwadze przede wszystkim stronę podmiotową stosunku zobowiązaniowego po zaistnieniu okoliczności o których mowa w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

Prawodawca używając pojęcia "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" odnosi się bezpośrednio do strony podmiotowej stosunku zobowiązaniowego. Takie odwołanie wskazuje, iż dyspozycją rzeczonej regulacji objęte są wyłącznie odsetki wypłacane na podstawie stosunku zobowiązaniowego (jakiejkolwiek pożyczki), której stroną jest bank.

Tym samym z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż dyspozycja tej regulacji dotyczy wyłącznie odsetek, do których prawo powstało w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego, w którym nastąpiła zmiana strony podmiotowej.

Ponieważ w art. 11 ust. 3 lit. e) umowy, mowa jest o odsetkach wypłacanych w związku z jakąkolwiek umową udzieloną przez bank, należy dać prymat literalnemu brzmieniu tegoż przepisu i uznać, iż znajdzie on zastosowanie wyłącznie do odsetek należnych z tytułu udostępnienia przez bank określonych środków finansowych. Brzmienie art. 11 ust. 3 lit. e) umowy wskazuje, iż dyspozycją ww. przepisu objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku.

Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że podmiot niemiecki nie jest bankiem, nie może on nabyć szczególnych uprawnień np. wynikających z art. 74, 75 i 98 Prawa bankowego (a więc prawa do żądania informacji, szczególnych warunków wypowiedzenia umowy, prawa pożądania dodatkowego zabezpieczenia i prawa do wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego).

Jednocześnie należy podkreślić, że na mocy art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Jak wykazano powyżej, odniesienie do ustępu 1 art. 11 umowy polsko-niemieckiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Niemczech. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest dzień ich wypłaty. W związku z tym, rozpatrując możliwość zwolnienia od opodatkowania wypłacanych odsetek, należy zweryfikować, czy w dniu ich wypłaty odsetki te są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W rozpatrywanej sprawie, skoro Bank zbędzie wszelkie prawa do wierzytelności podmiotowi niemieckiemu (Posiadacz Główny), który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu/pożyczki.

Zatem w wyniku subrogacji ustawowej, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot niemiecki, tracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten Bank, z którym podpisana została umowa cash poolingu. Bank B. S.A. nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonych pożyczek/kredytów. Konsekwencji opisanego we wniosku systemu cash poolingu nie można utożsamiać z sytuacją, w której Bank udziela pożyczki/kredytu i angażuje w tym celu własne pasywa, a dodatkowo ponosi między innymi ryzyko związane z niewypłacalnością dłużników. Podmiot niebędący bankiem nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Ponadto należy wskazać, że umowa cash pooling zawierająca w sobie pewne elementy cesji, ma przede wszystkim za zadanie zminimalizowanie kosztów finansowania podmiotów biorących udział w umowie poprzez kompensowanie przejściowych niedoborów wykazywanych przez jeden podmiot przejściowymi nadwyżkami występującymi u drugiego podmiotu.

I tak, gdy strona przeciwna na koniec dnia nie będzie w stanie spłacić zadłużenia na swoim koncie, z konta drugiego uczestnika cash poolingu zastaną ściągnięte środki pieniężne na pokrycie zadłużenia Spółki.

Należy zauważyć, że jeżeli na rachunku drugiego z uczestników będzie kwota wolnych środków odpowiadająca kwocie zadłużenia pierwszego z uczestników systemu, to dzięki systemowi cash pooling żaden uczestnik systemu nie będzie płacił odsetek na rzecz Banku B. S.A. Bank będzie pośredniczył we wzajemnych rozliczeniach uczestników, lecz podmiotem uprawnionym do odsetek będzie uczestnik, którego środki zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia drugiego uczestnika. Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku spłaty zadłużenia powstałego na koncie Spółki ze środków pieniężnych znajdujących się na koncie Spółki niemieckiej, Bank nie będzie uprawniony do otrzymania odsetek.

Tym samym przyjęcie, iż osoba trzecia udostępniająca określone środki finansowe nabywa prawo do odsetek w związku z umową jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu interpretowanego przepisu.

Wypłata odsetek osobie trzeciej (spółce niemieckiej), która wstąpiła w miejsce zaspokojonego wierzyciela - Banku, następuje z powodu udostępnienia jej kapitału drugiemu uczestnikowi Cash pooling i nie można jej w żaden sposób adekwatnie powiązać z umową pożyczki udzielonej przez bank.

Ponadto, z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż za pośrednictwem Rachunku Głównego, przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Co prawda środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu przekazywane są za pomocą Rachunku Głównego, jednak sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem docelowym nie powoduje, iż właściciel tego rachunku, tj. Posiadacz Główny z siedzibą w Niemczech, staje się osobą uprawnioną. Jest on jedynie dysponentem odsetek (właścicielem ekonomicznym), natomiast podmiotem uprawnionym do odsetek (właścicielem fizycznym) pozostaje inny uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Odrębną kwestią jest rola zarządzającego całym systemem. Z tej racji otrzymywane przez Posiadacza Głównego środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Należy zwrócić uwagę, iż fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do dysponowania nimi.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, gdyż jak wskazano wyżej wypłacone odsetki nie będą związane z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, a Posiadacz Główny - rezydent podatkowy Niemiec nie będzie ich właścicielem.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu niemieckiego odsetek. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 11 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, o ile podmiot niemiecki w dniu ich wypłaty jest uprawniony do odsetek (Posiadacz Główny będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będą mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej) Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu niemieckiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz przy spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków.

Ponadto należy zauważyć, iż transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W nawiązaniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia Sądu o sygnaturze III SA/Wa 727/08 stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie w nim zawarte zapadło w indywidualnych sprawie, w związku z czym nie jest ono wiążące dla organu wydającego interpretację. Ponadto orzeczenie to nie jest orzeczeniem prawomocnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.