IPPB5/423-164/14-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania prac adaptacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania prac adaptacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka pod firmą O. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, planuje realizację inwestycji budowlanej polegającej na przebudowie (w tym nadbudowie) i zaadaptowaniu części wspólnej nieruchomości, stanowiącej poddasze oraz część dachu budynku, w wyniku których to prac powstaną samodzielne lokale mieszkalne. W tym celu w dniu 19 marca 2013 r. Spółka oraz Wspólnota Mieszkaniowa (dalej: "Wspólnota Mieszkaniowa") zawarły w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży części nieruchomości wspólnej (poddasza, części dachu) położonej w budynku (dalej: "Umowa przedwstępna).

Z Umowy przedwstępnej wynika, że Wspólnota Mieszkaniowa wyraziła zgodę na zmianę przeznaczenia części powierzchni wspólnej - poddasza oraz części dachu położonych w budynku przy ul. O., celem wykonania adaptacji tej powierzchni na lokale mieszkalne oraz ich sprzedaży. W ramach przeprowadzonej adaptacji wykonana zostanie nadbudowa budynku przy ul. O. Wspólnota Mieszkaniowa wyraziła zgodę na ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych powstałych w następstwie nadbudowy części nieruchomości wspólnej oraz na sprzedaż tych lokali na rzecz Spółki.

Wszelkie koszty oraz ryzyko związane z adaptacją części nieruchomości wspólnej poniesie Spółka. Spółka jest też zobowiązana do uzyskania wszelkich zgód, zezwoleń, zaświadczeń i uzgodnień niezbędnych w celu dokonania adaptacji wyżej wymienionej powierzchni. W związku z tym, Wspólnota Mieszkaniowa wyraziła zgodę na dysponowanie przez Spółkę przedmiotową powierzchnią na cele budowlane, jak również na występowanie przez Spółkę przed wszelkimi organami administracji publicznej, sądami, innymi instytucjami, osobami prawnymi i fizycznymi we wszelkich sprawach związanych z procesem adaptacji, w tym w zakresie związanym z procesem budowlanym, doprowadzeniem stosownych mediów do zaadaptowanej powierzchni wspólnej, jak również uzyskaniem zaświadczeń o samodzielności lokali powstałych w wyniku adaptacji.

W Umowie przedwstępnej ustalono, że sprzedaż powierzchni wspólnej przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Spółki nastąpi za cenę wynoszącą określoną kwotę za jeden metr kwadratowy powierzchni lokali, które powstaną w wyniku adaptacji, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego. Cena ta obejmuje jedynie wartość powierzchni nieruchomości wspólnej przeznaczonej do wykonania adaptacji, gdyż koszty związane z pracami adaptacyjnymi poniesie Spółka, która przez cały czas będzie posiadaczem efektów tych prac. Z tego też względu koszty prac adaptacyjnych nie zostaną uwzględnione w kalkulacji ceny stanowiącej wynagrodzenie należne Wspólnocie Mieszkaniowej.

Po uzyskaniu zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych powstałych w wyniku adaptacji oraz innych wymaganych dokumentów, dojdzie do nabycia lokali przez Spółkę na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz ich sprzedaży, zawartej w wykonaniu Umowy przedwstępnej. Przed zawarciem tej umowy nie dojdzie do wydania lokali powstałych w wyniku prac adaptacyjnych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. Faktycznym posiadaczem tych lokali od momentu ich powstania będzie cały czas, w sposób nieprzerwany, Spółka.

Po nabyciu lokali mieszkalnych od Wspólnoty Mieszkaniowej Spółka będzie ponosiła koszty ich utrzymania. Nie będzie natomiast ani ich użytkowała na własne cele, ani wynajmowała innym podmiotom, ponieważ zamierza zaoferować je na sprzedaż osobom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż przez Spółkę osobom trzecim lokali mieszkalnych nabytych od Wspólnoty Mieszkaniowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy VAT jako dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

2. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania prac adaptacyjnych.

3. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania prac adaptacyjnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją - odnośnie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. i 2.

Sprzedaż przez Spółkę osobom trzecim lokali mieszkalnych nabytych od Wspólnoty Mieszkaniowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, gdyż dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania prac adaptacyjnych.

Na wstępie należy zauważyć, że w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. o sygn. akt I FSK 310/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT będzie budynek nierozerwalne związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Zdaniem sądu w takiej sytuacji z punktu widzenia podatku od towarów i usług dochodzi jedynie do dostawy gruntu, mimo że w sensie cywilnoprawnym przedmiotem sprzedaży jest prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym. Przedmiotem umowy przyrzeczonej, która zostanie zawarta w wykonaniu Umowy przedwstępnej, będzie bowiem ustanowienie odrębnej własności lokali oraz ich sprzedaż przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Spółki. W sensie cywilnoprawnym dojdzie zatem do przeniesienia prawa własności wybudowanych lokali mieszkalnych na Spółkę. Mając jednak na uwadze skutek ekonomiczny tej transakcji, nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel na Spółkę, gdyż już wcześniej, od momentu ich wybudowania, Spółce będzie przysługiwało to prawo. Świadczy o tym fakt, że Spółka samodzielnie, na swój koszt wybuduje te lokale i cały czas będzie w ich posiadaniu na podstawie zgody udzielonej przez Wspólnotę Mieszkaniową na dysponowanie przez Spółkę częścią powierzchni nieruchomości wspólnej na cele budowlane. W rzeczywistości zatem przedmiotem dostawy ze strony Wspólnoty Mieszkaniowej na rzecz Spółki będzie jedynie część powierzchni nieruchomości wspólnej, na której powstały lokale, co zostanie uwzględnione w cenie sprzedaży lokali.

W konsekwencji, w niniejszym przypadku będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą (dostawą) części powierzchni nieruchomości wspólnej (części budynku) przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz Spółki - z jednej strony, oraz następującą po niej sprzedażą prawa własności (dostawą) lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości przez Spółkę na rzecz osób trzecich - z drugiej strony (...).

Zdaniem Spółki dla zaistnienia po jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia fakt, że w sensie cywilnoprawnym wydatki zostaną pierwotnie poniesione w majątku Wspólnoty Mieszkaniowej. Sytuacja taka jest podyktowana wyłącznie wymogami prawnymi, zgodnie z którymi, Spółka może nabyć lokale mieszkalne dopiero po uzyskaniu przez nie zaświadczeń o samodzielności oraz wyodrębnieniu ich jako nieruchomości lokalowe. W tym celu jednak niezbędne jest wybudowanie lokali, czego nie może uczynić Wspólnota Mieszkaniowa, która nie prowadzi działalności deweloperskiej i nie posiada odpowiednich do tego środków finansowych. Wspólnota Mieszkaniowa dostarcza jedynie część powierzchni nieruchomości wspólnej, na której Spółka zbuduje lokale, natomiast Spółka nabędzie prawo własności tej części powierzchni dopiero, gdy przybierze ona postać odrębnych lokali, które to lokale dopiero mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu cywilnoprawnego. Tym samym okoliczność, że wydatki zostaną poniesione w majątku Wspólnoty Mieszkaniowej ma jedynie charakter tymczasowy, gdyż w momencie zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz ich sprzedaży efekt poniesionych wydatków adaptacyjnych zostanie nabyty na własność do majątku Spółki. Zabezpieczeniem tego, że tak się stanie jest zawarcie Umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, dzięki czemu Spółka może dochodzić na drodze sądowej zawarcia umowy przyrzeczonej, gdyby Wspólnota Mieszkaniowa uchylała się od dobrowolnego jej zawarcia.

Ponadto należy zauważyć, że mimo pierwotnego poniesienia wydatków w majątku Wspólnoty Mieszkaniowej, Spółka będzie uprawniona do korzystania z tego majątku na podstawie postanowień Umowy przedwstępnej oraz zgody udzielonej jej przez Wspólnotę Mieszkaniową na dysponowanie należącą do niej powierzchnią na cele budowlane. Spółka będzie zatem posiadać tytuł prawny uprawniający ją do korzystania z majątku Wspólnoty Mieszkaniowej. Dzięki temu Spółka będzie przez cały czas ekonomicznym właścicielem poniesionych przez nią wydatków adaptacyjnych, gdyż przyznane jej uprawnienia pozwalają zachować jej w posiadaniu efekt poniesionych wydatków adaptacyjnych zarówno na etapie budowy lokali, jak i po zakończeniu budowy, do czasu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz ich sprzedaży (...).

Ad. 3.

Spółce będzie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania prac adaptacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: ustawa CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ w art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie znajduje się wyłączenie, które odnosiłoby się do wydatków adaptacyjnych jakie poniesie Spółka, zastosowanie znajdzie wspomniana wcześnie zasada ogólna. Opierając się na treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT należy uznać, że w przypadku Spółki spełniony zostanie warunek poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów. Z jednej bowiem strony poniesione przez Spółkę wydatki adaptacyjne są niezbędne do wybudowania lokali mieszkalnych, z drugiej zaś późniejsza sprzedaż przez Spółkę wybudowanych lokali spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki.

Co do kwestii, iż w sensie cywilnoprawnym wydatki zostaną pierwotnie poniesione w majątku Wspólnoty Mieszkaniowej, należy zasadniczo przywołać argumentację przedstawioną powyżej w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego. W opinii Spółki jednakże wystarczające jest wskazanie, że wydatki te stanowić będą, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które co do zasady potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Oznacza to, że wydatki na prace adaptacyjne poniesione przez Spółkę będą mogły zostać przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie osiągnięcia przez nią przychodów ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. W momencie zaś osiągnięcia tych przychodów Spółka będzie już właścicielem lokali, gdyż w przeciwnym razie nie mogłaby dokonać ich sprzedaży. W konsekwencji, w momencie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie powstanie sytuacja, w której kosztem Spółki miałyby być wydatki poniesione przez nią w majątku Wspólnoty Mieszkaniowej. W momencie bowiem potrącenia kosztów efekt poniesionych przez Spółkę wydatków adaptacyjnych zostanie już nabyty na własność do jej majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego - odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.