IPPB5/423-162/08-2/MŚ - Czy wydatki poniesione przez Spółkę, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe, notarialne oraz koszty doradztwa prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu 6 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kapitał zakładowy Spółki z o.o. (dalej: "Wnioskodawca"), w celu uzyskania kapitału na dalszy rozwój, zostanie podniesiony przez jej 100% udziałowca, spółkę prawa luksemburskiego F... (dalej: "F"). W związku z tym Spółka poniesie wydatki m.in. na obsługę prawną doradztwo finansowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę notarialną i opłaty sądowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Własne stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 1:

Przychód otrzymany w związku z podwyższeniem kapitału należy łączyć ze źródłem dochodu, jakim jest działalność gospodarcza. Podwyższenie kapitału zakładowego przyczynia się do powiększenia wartości środków finansowych, jakimi podatnik może dysponować W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Wydatki są zatem poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 U.P.D.O.P. Powinny zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Należy także zauważyć, że wydatków tych nie można przypisać żadnemu konkretnemu przychodowi. Stanowią one zatem koszty pośrednie prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym powinny być - zgodnie z art. 15 ust. 4d U.P.D.O.P - potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ponadto należy stwierdzić, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 U.P.D.O.P w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 U.P.D.O.P nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z treści przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 U.P.D.O.P wynika, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnienia się przychodów ze źródła, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 4 U.P.D.O.P, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wyłączenie zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 U.P.D.O.P dotyczy tych przychodów, które są związane z dochodami pochodzącymi ze źródeł zwolnionych z podatku albo tych źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu. W przypadku środków pieniężnych otrzymanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mamy do czynienia z dochodem, jaki miałby powstać po stronie podatnika. Ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania dochodu będącego wynikiem podwyższenia kapitału zakładowego. Wyłączenie z opodatkowania dotyczy przychodów otrzymanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Artykuł 7 ust. 3 pkt 1 U.P.D.O.P znajduje zatem zastosowanie, jeżeli jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

Zastosowanie tego przepisu do środków pieniężnych otrzymanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wymagałoby przyjęcia, iż istnieje źródło dochodu w postaci środków otrzymywanych od udziałowców w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i dochody z tego źródła podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Tymczasem z przepisów ustawy wynika, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlega przychód otrzymany w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie zaś dochód. Brak jest zatem w omawianej sytuacji źródła dochodu podlegającego wyłączeniu z opodatkowania, z którym to źródłem związany byłby przychód otrzymany w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Środki uzyskane z podwyższenia kapitału zakładowego nie są bowiem dochodem w rozumieniu przepisów U.P.D.O.P, nie można zatem mówić o istnieniu źródła tego dochodu. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy art. 12 ust. 4 pkt 4 U.P.D.O.P, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, należy interpretować w ten sposób, iż wymienione w tym przepisie przychody nie są przychodami w rozumieniu przepisów U.P.D.O.P. Innymi słowy, w omawianym art. 12 ust. 4 pkt 4 mowa jest nie o przychodach zwolnionych/wyłączonych z opodatkowania, ale o strumieniach pieniężnych, które nie są uważane za przychody w rozumieniu przepisów U.P.D.O.P. Jeżeli zaś dany strumień pieniężny nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów U.P.D.O.P, przepisy zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz 3 do takiego strumienia środków pieniężnych w ogóle nie będą miały zastosowania. Za przyjęciem takiej kwalifikacji przemawia użycie przez ustawodawcę wyrażenia "do przychodów nie zalicza się", a także kategorie "przychodów" wymienionych w tym przepisie. Gdyby ustawodawca uważał, że wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 4 U.P.D.O.P "przychody" są przychodami w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, użyłby wówczas formuły "zwalnia się z podatku następujące przychody".

Wymienione w tym przepisie "przychody" stanowią zatem strumienie pieniężne pozostające poza regulacjami U.P.D.O.P. Skoro zaś nie może być mowy o przychodzie podatkowym w postaci środków otrzymanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, brak jest podstaw do kwalifikowania wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem tych środków, jako wydatków związanych z dochodami ze źródła podlegającego zwolnieniu z opodatkowania. Jak już wspomniano, środki otrzymywane w ramach podwyższenia kapitału akcyjnego związane są ze źródłem przychodów określanym jako działalność gospodarcza. Jeżeli dochody z tej działalności podlegają opodatkowaniu, wydatki związane z tymi dochodami (w tym wydatki związane z pozyskaniem kapitału) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Potwierdzenie takiego stanowiska wynika z licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 191/05) zakwalifikował jako koszty pośrednie wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: " (...) koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową wiedzę prawniczą uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. (...) W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż błędny jest wywód Sądu pierwszej instancji łączący koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki.". Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07 uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego jest możliwe, jeżeli podatnik wykaże związek tych wydatków z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd ten stwierdził:

" (...) Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W szczególności, środki pochodzące z emisji akcji (udziałów) mogą zostać przeznaczone na finansowanie inwestycji lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organy podatkowe jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów (...) Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (identycznie wyrok Wojewódzkiego Sąd u Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 62/07, publ. Jur. Podat. 2007/4/85). Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. (...)" Odnosząc się natomiast do zastosowania w odniesieniu do wydatków, o których mowa, art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. U.P.D.O.P, WSA uzasadniał: "w literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. D, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez Skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów."

Podobną opinię wyraził WSA w wyrokach z 12 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 873/08 i z 2 czerwca 2008 r. sygn. III SA/Wa 269/08. W obu wyrokach Sąd stwierdził, że gdy celem podwyższenia kapitału jest rozwój działalności, a więc zwiększenie przychodów - wydatki z nim związane będą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 U.P.O.O.P. WSA podkreślił, że w tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu powstałych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego podmiotów gospodarczych identycznie orzekały Wojewódzkie Sądy Administracyjne:

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej i niepublicznej należy zauważyć, że są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki związane z emisją akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - związane z emisją akcji w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy; nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda niewymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Należy zauważyć także, iż podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Rozpatrując określone wydatki jako wiążące się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu. A zatem związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady, która wynika z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Orzecznictwo sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.